Начисляется ли транспортный налог при конкурсном производстве. Мэр изменит налогообложение при реализации конкурсной массы. ВАС РФ упорядочил очередь текущих платежей в делах о банкротстве

От редакции. Нестабильная ситуация в экономике зачастую приводит хозяйствующие субъекты к банкротству. В общем случае основным признаком банкротства юридического лица является его неспособность реализовать требования кредиторов или обязательства по уплате обязательных платежей в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Особые признаки и основания для признания банкротом установлены для кредитных организаций, сельхозпредприятий, стратегических организаций, субъектов естественных монополий, предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Если организацию признают банкротом, ее руководство должно стремиться к обеспечению минимума отрицательных последствий как для самого должника, так и для кредиторов. В качестве одной из мер по восстановлению платежеспособности должника может быть продажа части его имущества (недвижимости, ценных бумаг, имущественных прав и пр.). Продажа имущества осуществляется в соответствии с планом внешнего управления после проведения инвентаризации. Конкурсный кредитор и уполномоченный орган могут потребовать проведения оценки имущества, подлежащего реализации.
Поскольку речь идет о реализации имущества, то возникает закономерный вопрос о применении НДС. До 2015 г. нормами НК РФ (п. 4.1 ст. 161) было определено, что при продаже имущества организацией-банкротом обязанность по уплате НДС перекладывалась на плечи покупателя. Он признавался в такой ситуации налоговым агентом, что обязывало его исчислить НДС в общем порядке, уплатить его в бюджет в установленные сроки, после чего у покупателя возникало право на налоговый вычет уплаченной суммы. А сумма, которую покупатель перечислял продавцу за покупку, уменьшалась на сумму НДС. Такой порядок, по сути, "выводил" налог из конкурсной массы и позволял государству получать НДС вне установленной очередности. Напомним, что требования кредиторов по текущим платежам удовлетворяются в очередности, предусмотренной п. 2 ст. 134 Закона N 127-ФЗ. Согласно этому пункту платежи в бюджет подлежат удовлетворению в четвертую очередь. Получалось, что при уплате НДС не продавцом-банкротом, а покупателем - налоговым агентом налог благополучно преодолевал барьеры первых трех ступеней очередности. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" указал, что такой порядок противоречит Закону о банкротстве и не способствует достижению, в частности, таких целей, как:
- создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты;
- установление справедливого равновесия между конкурирующими интересами, которые затрагиваются в делах о банкротстве.
Не сразу, но Минфину (Письмо от 03.06.2014 N 03-07-15/26520) и налоговой службе (Письмо от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@ "О порядке применения налога на добавленную стоимость при реализации имущества банкротом") пришлось признать сложившуюся судебную практику и дать разъяснения подведомственным инспекциям, обязывающие руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ N 11 при рассмотрении вопросов о целесообразности доначисления НДС в рассматриваемом случае. Позднее законодатель внес устранившие разногласия поправки в НК РФ, которыми следует руководствоваться с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. в вопросе начисления НДС для тех налогоплательщиков, которые после указанной даты признаны банкротами, произошли важные изменения.
В комментируемом Письме ФНС России от 29.06.2015 N ГД-4-3/11241@ об этом сказано как-то уж чересчур скромно. Мы немного дополним разъяснения налоговиков.

Обязанности нет ни для продавца, ни для покупателя

Для начала напомним, что поправки в порядок обложения НДС были внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Новые нормы начали действовать с 1 января 2015 г. Суть их в следующем.
В п. 2 ст. 146 НК РФ появился пп. 15, в соответствии с которым операции по реализации имущества или имущественных прав должника, признанного в соответствии с законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

От редакции. Из дословного прочтения нормы, указанной в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС действует лишь в отношении реализации имущества и имущественных прав.

Пример 1. Организация-банкрот в рамках конкурсного производства в сентябре 2015 г. реализует станок. На основании проведенной конкурсным управляющим инвентаризации стоимость станка, согласованная с кредиторами, составляет 90 000 руб. Первоначальная стоимость станка - 140 000 руб.
Сумма начисленной линейным методом амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - 50 000 руб.
Станок относится к движимому имуществу, которое входит в конкурсную массу. Поскольку балансовая (остаточная) стоимость станка менее 100 000 руб., по решению собрания кредиторов станок оценен без привлечения оценщика (п. 5 ст. 130 Закона N 127-ФЗ) и продается без проведения торгов.
В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Поэтому до завершения конкурсного производства организация должна отразить факт хозяйственной жизни, связанный с реализацией станка, в регистрах бухгалтерского учета. Сведения о станке на дату принятия к бухгалтерскому учету и о его состоянии на дату передачи другому собственнику организация-банкрот фиксирует в акте приема-передачи основных средств.
Поступления от продажи основных средств относятся к прочим доходам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)). Организация-банкрот вправе уменьшить полученный доход от реализации станка на его остаточную стоимость, которая признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).
Обязанности по начислению НДС с этой реализации у организации-банкрота после 1 января 2015 г. не возникает.
Факт хозяйственной жизни, связанный с реализацией станка, в бухгалтерском учете в сентябре 2015 г. отражается следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- 90 000 руб. - отражен прочий доход от выбытия станка;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",
- 140 000 руб. - отражена первоначальная стоимость проданного станка в составе выбывающих основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 90 000 руб. (140 000 - 50 000) - списана остаточная стоимость станка.
Так как операция по реализации основного средства не является объектом обложения НДС, при продаже станка необходимо восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ):
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) - восстановлена сумма НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 16 200 руб. - восстановленная сумма НДС учтена в прочих расходах.
В налоговом учете восстановленная сумма налога в стоимость продаваемого станка не включается, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поскольку станок реализован по остаточной стоимости, сальдо прочих доходов и расходов по данной сделке равно нулю.
Что касается покупателя станка, то у него не возникает обязанности по исчислению НДС. Продавцу имущества покупатель должен перечислить 90 000 руб., и эта цена будет у покупателя формировать первоначальную стоимость станка.

Что касается реализации выполненных работ и оказанных услуг должником-банкротом, то о таких операциях в упомянутой норме НК РФ ничего не сказано. А это значит, что они по-прежнему облагаются НДС в общеустановленном порядке. Это (в части оказания услуг) подтверждается и Письмом Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-14/14963.

Одновременно утратил силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ, которым была установлена обязанность покупателя имущества или имущественных прав (за исключением физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) должника, признанного банкротом, уплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента.
Таким образом, с начала текущего года исчислять и перечислять в бюджет НДС при реализации имущества компании, признанной в соответствии с законодательством банкротом, не требуется ни продавцом (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), ни покупателем в качестве налогового агента.

Реализация готовой продукции должника без НДС

Не нужно представлять банкротство предприятия как ситуацию, при которой работа компании-банкрота в один миг останавливается, а все имущество раскупают или раздают кредиторам. На самом деле несостоятельность (банкротство) - это всего-навсего признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).
Довольно часто производство компании-банкрота ни на миг не останавливается, просто решение его дальнейшей судьбы переходит от владельцев бизнеса в другие руки.
Так вот, из Письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15436 следует, что освобождение от начисления НДС в случае банкротства распространяется и на выпуск текущей продукции организации, признанной банкротом.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. При этом в п. 2 ст. 146 НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами обложения НДС. В этот перечень с 1 января 2015 г. входят и операции по реализации имущества или имущественных прав должника-банкрота.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Имущество, в том числе изготовленное в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, при реализации объектом обложения НДС также не является, поскольку в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ особенностей для этого вида имущества не установлено.

И права на возмещение тоже нет

А вот в Письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-11/15899 чиновники разъяснили, что делать должнику, признанному банкротом, с "входным" НДС.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг в случае их приобретения для производства товаров, работ или услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретаемым и используемым в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом обложения НДС, в том числе и на основании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг.

От редакции. Проиллюстрируем примером порядок отражения в учете организацией, признанной банкротом, факта приобретения материалов, используемых в текущей производственной деятельности.

Пример 2. Организация, признанная банкротом, в сентябре 2015 г. приобрела запчасти на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Запчасти необходимы для ремонта оборудования, которое используется для производства продукции, не являющейся объектом обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Факт хозяйственной жизни, связанный с приобретением запчастей, в бухгалтерском учете в сентябре 2015 г. отражается следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачен счет поставщика запчастей;
Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 60
- 50 000 руб. - оприходованы запчасти;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражена сумма НДС согласно счету-фактуре поставщика.
Поскольку запчасти используются для производства продукции, реализация которой не облагается НДС, суммы этого налога, предъявленные согласно счету-фактуре поставщика, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость запчастей:
Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 19
- 9000 руб. - включен в стоимость запчастей НДС.

Зададимся непростым вопросом: является ли должник в стадии конкурсного производства плательщиком налогов? Формальный ответ будет положительным, поскольку особенная часть Налогового кодекса не содержит правил, исключавших бы организации, признанные банкротом, из числа плательщиков налогов. Да и сам Закон о банкротстве, оперируя такой категорией как текущие обязательные платежи (платежи, обязанность по уплате которых возникает после возбуждения дела о банкротстве и удовлетворяемые до расчета с реестровыми кредиторами), не исключает из их числа требования об уплате налогов, исчисленных за периоды конкурсного производства.

Правильно ли это?

Отсутствие указанных правил означает, что должник, не способный рассчитаться с кредиторами, продолжает признаваться субъектом экономической деятельности, способным генерировать доход, являющийся источником для уплаты налога. Хотя очевидно, что это не так.

В конкурсном производстве в большинстве случаев должниками предпринимательская деятельность не ведется. Мы имеем дело уже не с субъектом экономической деятельности, а с конкурсной массой , с имуществом должника и с приказчиком этого имущества - конкурсным управляющим, задача которого предпринять меры, направленные на формирование массы путем выявления активов должника, оспаривания сделок, привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц, осуществить продажу активов по максимально возможной цене.

Обложение имущества должника в конкурсном производстве поимущественными налогами (налогом на имущество, земельным налогом), учет операций по продаже имущества для исчисления налога на прибыль, а также для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, в случае, если ранее при приобретении соответствующих активов НДС, уплаченный продавцу, был заявлен должником в качестве налогового вычета, означает налогообложение конкурсной массы, ее уменьшение на сумму текущих налоговых обязательств вопреки интересам конкурсных кредиторов.

Налог на прибыль будет возникать, поскольку имущество может быть продано по цене выше остаточной стоимости по балансу и сформируется налогооблагаемый доход. Конечно, данный доход будет уменьшен на текущий убыток от реализации прав требований к дебиторам, иного имущества (если цена его продажи оказалась ниже остаточной), на убыток, образуемый при списании задолженности, не реальной ко взысканию и т.д. Вместе с тем ситуации могут быть различны, и несмотря на указанные положения итоговый финансовый результат может оказаться положительный. Безусловно необходимо сделать еще одну оговорку о том, что текущий доход, образуемый в периоде конкурсного производства, может быть погашен на убытки прошлых лет. Но такое погашение возможно при документальной подтвержденности финансово-хозяйственных операций за период формирования убытка (что часто в конкурсном производстве трудно выполнимо в виду ненадлежащего исполнения обязанности по передаче документов бухгалтерского учета арбитражному управляющему), и такое погашение не может привести к уменьшению налога на прибыль более, чем на 50 процентов. Как итог положительный финансовый результат от продажи имущества должника в конкурсном производстве облагается налогом на прибыль. Правильно ли это? Не думаю.

Обложение конкурсной массы означает, на наш взгляд, нарушение таких основных начал налогообложения, закрепленных статьей 3 Налогового кодекса, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.

Реализацию названных начал мы видим в положениях статьи 217 Налогового кодекса для граждан-банкротов, для которых доход от продажи имущества, не признается налогооблагаемым. Для организаций аналогичного решения Налоговый кодекс не предусматривает.

Что делать с НДС и налогом на прибыль, если признанная банкротом организация в ходе конкурсного производства реализовала имущество?

НДС - платить или нет?

В настоящий момент, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом в целях налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, если организация - должник признана банкротом, доход от реализации ее имущества НДС не облагается.

Эта позиция разъяснена Минфином (письмо от 30 сентября 2015 г. N 03-07-14/55736), ФНС (письмо от 17 августа 2016 г. N СД-4-3/15110@) и подтверждается судебной практикой.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год. Отчетный период - квартал, полугодие, 9 месяцев.

Погашение требований кредиторов в данном случае не является расходом, поскольку учетная политика строится на движении товара, а не на движении денег.

ФЗ «О банкротстве» устанавливает определенные последствия и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках конкурсного производства. В частности, вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

По иным текущим платежам требования удовлетворяются в пятую очередь. Это касается и обязательных платежей, которые возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом. При разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг ("Обзор судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).

В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого налог должен быть исчислен и уплачен.

Окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей.

Если налоговый орган предъявил требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества организации-банкрота в процессе конкурсного производства, оно должно быть удовлетворено в порядке статьи 134 ФЗ «О банкротстве» - вне очереди за счет конкурсной массы.

Требование не может возникнуть ранее срока, установленного на уплату налога (ст. 69 НК РФ). Но что делать, если организация получила доход от реализации имущества, а арбитражный суд прекратил конкурсное производство и ликвидировал организацию до истечения срока, когда у налогового органа появилось право предъявить требование об уплате налога на прибыль?

ФНС считает, что при завершении конкурсного производства до истечения налогового периода, конкурсный управляющий должником, заведомо зная о том, что в связи с реализацией имущества возникла обязанность по уплате налога, обязан в соответствии с пунктом 4 статьи 55 НК РФ заблаговременно обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении налогового периода. Он должен исчислить и уплатить суммы налога за время со дня начала налогового периода до дня завершения ликвидации, действуя при этом в ущерб интересам других кредиторов.

Фактически эта позиция поддержана ВС РФ (определение ВС РФ от 12 мая 2017 г. N 305-ЭС17-1599), дело по иску ФНС направлено на новое рассмотрение, первое судебное заседание в арбитражный суд г. Москвы назначено на 31 августа 2017 г.

Таким образом, если организация, признанная арбитражным судом банкротом, в ходе конкурсного производства реализовала имущество:

• полученный доход не облагается НДС;
• налог на прибыль должен быть уплачен вне очереди за счет конкурсной массы, а попытка завершить конкурсное производство до завершения налогового периода, без уплаты налога на прибыль, представляется достаточно рискованной.

С 1 января 2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не будут признаваться объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость; соответствующие изменения внесены в НК РФ федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.

Собственно, почему вдруг про налоги.

Указанное решение является очередным этапом в попытке разрешения конфликта между интересами бюджета (понимаемыми формально) и интересами залоговых и конкурсных кредиторов.

Кратко соответствующие этапы можно проследить по изменению ст. 161 НК РФ в исторической перспективе, а также по постановлению Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 № 439/11, а также постановлению Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11.

Итоговым решением ВАС РФ перед изменением НК РФ было следующее (постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11): НДС от реализации имущества должника учитывается в соответствующем налоговом периоде и платится по его окончанию в качестве текущего платежа четвертой очереди; покупатель при этом сумму НДС не удерживает. В том случае, если продавался предмет залога, то залоговому кредитору 80 (или 70) процентов считаются от всей выручки с НДС (т.е. со 118, а не со 100) (ст. 138 Закона о банкротстве).

Теперь вот новый поворот: НДС не будет вообще.

С тактической точки зрения для конкурсных кредиторов это, конечно же, благо. Правда, рискну предположить, что итоговые цены приобретения имущества должников снизятся примерно на те же 18 процентов; ведь раньше покупатель соответствующего имущества указанные 18 процентов ставил себе к вычету (т.е. вместе с имуществом приобреталась своего рода «дебиторская задолженность»). Иными словами, в стратегическом плане для конкурсных кредиторов может ничего и не поменяться: в массу будет получено столько, сколько могло бы получаться и ранее (без позиции ВАС РФ в постановлении № 11).

Более того, с учетом позиции в названном постановлении Пленума ВАС РФ интересы залоговых кредиторов теперь могут даже пострадать: ведь ранее свою часть они получали от суммы выручки с НДС, т.е. от 118. Сейчас же, если покупатели будут платить 100 (иную сумму, но меньшую в связи с отсутствием «входящего» НДС), то и залоговый кредитор будет получать 80 (70). Если раньше проблема НДС с реализации предмета залога фактически «перекладывалась» на необеспеченных конкурсных кредиторов (ведь 18 уплатить надо было в качестве текущих после окончания налогового периода в том числе из средств конкурсной массы, не являющейся предметом залога), то теперь этого не будет.

Учитывая все вышеизложенное, можно сделать такой вывод: само по себе изменение редакции НК РФ ни улучшает, ни ухудшает положение обычных конкурсных кредиторов; но такое изменение с учетом толкования прежней редакции п. 4.1 ст. 161 НК РФ в постановлении Пленума ВАС РФ № 11 ухудшает положение залоговых кредиторов и выравнивает (улучшает) положение обычных конкурсных кредиторов.

Соответственно, меняется и система уплаты обязательных платежей в различных процедурах банкротства. Поэтому вопрос о порядке и очередности их уплаты не теряет своей актуальности. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве): обязательные платежи – это налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы. В настоящее время в России преобладающее большинство дел о банкротстве рассматривается в соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 429-ФЗ.

ВАС РФ упорядочил очередь текущих платежей в делах о банкротстве

Задолженность по налогам при банкротстве должника

Юридическая помощь в сфере налогообложения

Очередность выплат при банкротстве

Процессом несостоятельности занимается арбитражный управляющий.