Инвентаризация сданных в аренду транспортных средств. Порядок проведения инвентаризации основных средств. Отдельные нюансы бухгалтерского и налогового учета

аренда основное средство

Проведение инвентаризации основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Инвентаризация основных средств осуществляется комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации.

До начала инвентаризации необходимо проверить:

• - наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
• - наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
• - наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

При отсутствии документов, комиссии необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные показатели.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения по этим объектам.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением - объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции или переоборудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря и инструменты одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.)

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется «Инвентаризационная опись основных средств» по форме № ИНВ-1. (Приложение В)

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств.

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица или лиц.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и производственного назначения).

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Сличительные ведомости составляются при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяются сличительные ведомости формы № ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов». (Приложение Г)

На основные средства, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении и т.д.) составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств отражают в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме №ИНВ-10. (Приложение Д)

В данной форме объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей.

Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов основных средств.

Акт составляется в двух экземплярах на основании проверки состояния ремонтных работ в натуре. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - материально ответственному лицу.

Акты и инвентаризационные описи подписываются членами комиссии и материально ответственными лицами.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации (проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) - в годовом бухгалтерском отчете

При выявлении излишков или недостач объектов основных средств материально ответственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета регулируются и отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» выявленные излишки основных средств должны приниматься к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляться на финансовые результаты организации (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Принятие к бухгалтерскому учету излишков основных средств предварительно отражается (как и любое поступление основных средств) по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Операции по отражению в бухгалтерском учете неучтенного объекта основных средств, выявленного при инвентаризации, оформляются следующими проводками.

Таблица 2.3

Операции неучтенного объекта основных средств

В соответствии с законом недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета затрат на производство и/или на расходы на про-дажу, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты коммерческой организации.

Указанные выше нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач и при наличии утвержденных норм естественной убыли. Так как по объектам основных средств утвержденных норм естественной убыли не существует, то все их недостачи должны рассматриваться как сверхнормативные и относиться на виновных лиц.

Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списания недостач, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц. Такие решения могут быть получены как до, так и после или во время инвентаризации.

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руководитель организации принимает решение о порядке их списания.

Для списания недостач основных средств используется субсчет 01-2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость недостающего основного средства, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, выявленная на субсчете 01-2 «Выбытие основных средств», списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В последующем выявленная недостача взыскивается с виновного лица.

Взыскание отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») при наличии виновных лиц.

С виновного лица может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей положительная разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей»).

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Внесение денежных средств виновным лицом в погашение задолженности по возмещению ущерба отражается по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2) в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса».

"Аудиторские ведомости", 2010, N 9

Рассматривается порядок инвентаризации арендованных основных средств. Приводятся конкретные примеры отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.

Инвентаризация арендованных основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст. 607 ГК РФ).

В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст. 130 ГК РФ). К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым объектам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.

Таким образом, объектами аренды могут выступать:

• земельные участки;
• обособленные природные объекты;
• предприятия и другие имущественные комплексы;
• здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
• оборудование, транспортные средства;
• инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов.

Инвентаризация основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.

Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными экспертами может быть проведена документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.

Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 "Основные средства". Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.

Если у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично - для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).

Договором аренды могут быть предусмотрены работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых или отделимых улучшений.

В налоговом учете в зависимости от вида улучшений определен порядок отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу. Неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если стоимость улучшений, согласно договору, не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор.

Пример 1 . В ходе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, установлена передача в аренду нежилого помещения, ранее использовавшегося в производственной деятельности, которое арендатор намеревается использовать в качестве складского помещения. Первоначальная стоимость помещения составляет 1 500 000 руб. Согласно условиям договора арендатор не имеет права производить какие-либо улучшения в помещении, в случае подобных улучшений соответствующие расходы арендатору компенсироваться не будут.

Организация начисляет амортизацию по данному помещению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования, равного 25 годам. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанное помещение относится к восьмой амортизационной группе.

В ходе своей деятельности арендатору пришлось произвести реконструкцию помещения - возвести перегородки для отдельных помещений. Строительные работы производились внешними подрядчиками. Согласованная сторонами стоимость реконструкции, указанная в акте приема-передачи неотделимых улучшений, составила 165 200 руб. Срок полезного использования помещения не изменился. По состоянию на дату окончания срока аренды (т.е. на дату возврата помещения арендодателю) данное помещение находится в эксплуатации в течение 10 лет.

Инвентаризационной комиссией определено, что неотделимые улучшения нежилого помещения произведены арендатором без согласия арендодателя и возмещению данные расходы не подлежат. По окончании срока аренды капитальные перегородки арендодатель должен принять к учету в качестве безвозмездно полученного имущества. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", признается внереализационным доходом. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Учет безвозмездно полученных основных средств ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов". По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете составляется запись по отражению безвозмездно поступившего объекта:

Дебет 08, Кредит 98 - 165 200 руб.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Стоимость неотделимых улучшений включена в первоначальную стоимость объекта:

Дебет 01, Кредит 08 - 165 200 руб.

Учитывая, что арендатору расходы по возведению капитальных перегородок не возмещаются, их передачу арендодателю необходимо расценивать как безвозмездную. При этом у арендодателя на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость полученных неотделимых улучшений не признается доходом.

По условиям примера арендодатель не возмещает арендатору расходы по реконструкции, и для целей налогообложения прибыли доходы в сумме стоимости безвозмездно проведенной арендатором реконструкции не учитываются, стоимость неотделимых улучшений не учитывается для целей налогообложения прибыли и не включается в расходы посредством начисления амортизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Эти постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете указанные величины будут появляться ежемесячно в равных суммах при начислении амортизации по неотделимым улучшениям и признании внереализационного дохода:

Дебет 99, Кредит 68 - 184 руб. (165 200 руб. / 15 / 12 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (в части суммы амортизации, относящейся к стоимости реконструкции).

Стоимость неотделимых улучшений в помещении, произведенных арендатором, будет учитываться в составе доходов отчетного периода по мере начисления амортизации помещения:

Дебет 26, Кредит 02 - 918 руб. (165 200 руб. x 1 / 15 / 12%) - отражена сумма амортизации, начисленной за месяц;

Дебет 98, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 918 руб. - включена в состав доходов стоимость неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации;

Дебет 68, Кредит 99 - 184 руб. (918 x 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация, содержащаяся в инвентарных карточках, сравнивается с данными синтетического и аналитического учета.

Арендатор ведет учет арендованных основных средств на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды, по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Расходы арендатора, которые он понес в связи с осуществлением отделимых и неотделимых улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Вложения арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 2 . В процессе инвентаризации арендованных основных средств в ноябре в бухгалтерском учете арендатора обнаружено нарушение в части отражения в учете установки жалюзи. Срок договора аренды три года, договор вступил в силу с 1 января. Установка жалюзи осуществлена в январе. Стоимость жалюзи без НДС составила 35 000 руб. Стоимость жалюзи в учете списана на затраты.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 35 000 руб. - сторнирована стоимость жалюзи, учтенная в составе затрат;

Дебет 08, Кредит 60 - 35 000 руб. - стоимость жалюзи отражена как капитальные вложения в сумме фактических затрат арендатора;

Дебет 01, Кредит 08 - 35 000 руб. - приняты на учет произведенные улучшения в арендованные основные средства в сумме фактических затрат арендатора.

За период эксплуатации объекта начисляется амортизация. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, который определяется сроком договора аренды.

По условиям примера срок аренды определен в три года. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования объекта определен в три года. Месячная норма амортизации стоимости улучшений арендованного объекта составит 2,78%. Амортизация начисляется с февраля по ноябрь (10 месяцев), поскольку жалюзи введены в эксплуатацию в январе.

Сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:

Дебет 26, Кредит 02 - 9738 руб. (35 000 руб. x 2,78% x 10 мес.).

При передаче арендованного объекта арендатором по окончании срока аренды арендодателю вместе с произведенными улучшениями в бухгалтерском учете арендатора отражается выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы").

В соответствии со ст. 623 ГК РФ, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

В налоговом учете стоимость улучшений, не подлежащая компенсации согласно договору, включается в амортизируемое имущество арендатора. Амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Пример 3 . При инвентаризации арендованных основных средств инвентаризационной комиссией установлено, что арендатор, согласно договору аренды, арендует часть торгового помещения сроком на 10 лет. С согласия арендодателя организацией хозяйственным способом построен отдельный вход в арендуемое помещение, необходимый для входа покупателей. Согласно условиям договора указанные затраты на неотделимые улучшения арендодатель арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

Норма амортизации определена в размере 0,83%, сумма ежемесячной амортизации - 2938 руб. (354 000 руб. x 0,83%).

Результаты инвентаризации показали, что стоимость неотделимых улучшений включена в состав основных средств с учетом НДС. Амортизация исчисляется по объекту исходя из срока действия договора аренды.

Инвентаризационной комиссией установлено, что стоимость неотделимых улучшений торгового помещения должна быть признана в сумме фактических затрат по строительству отдельного входа без НДС. Так как работы, связанные с улучшением объектов в виде достройкой арендованных объектов, признаются строительно-монтажными, произведенными для собственного потребления, они являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 17.12.2009), п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся по мере уплаты данного налога в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете составляются исправительные записи:

Дебет 01, Кредит 60 - 54 000 руб. - сумма НДС исключена из стоимости неотделимых улучшений, признанных в составе основных средств, методом "сторно";

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам, произведенным для улучшения арендованного объекта;

Дебет 68, Кредит 19 - 54 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по строительно-монтажным работам.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования объекта определен в 25 лет (восьмая амортизационная группа). Амортизацию принятого на учет построенного объекта следовало исчислять исходя из срока полезного использования, равного 25 годам. Месячная норма амортизации составит 0,33%. Ежемесячная сумма амортизации составит 990 руб. (300 000 руб. x 0,33%).

Общая величина амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, за 10 лет будет равна 118 800 руб. [(0,33% x 120 мес.) x 300 000 руб.].

Сумма в размере 181 200 руб. (300 000 - 118 800) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль после истечения срока договора аренды учитываться не будет.

В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут быть установлены излишки или недостача объектов, которые отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18). По выявленной недостаче устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определяются способы погашения или списания недостачи.

Пример 4 . Организация в январе 2009 г. приобрела и передала в аренду фотоаппаратуру. Оборудование приобретено для сдачи в аренду на постоянной основе (что является одним из видов деятельности организации). Стоимость оборудования - 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равен 10 годам (120 месяцам), амортизация начисляется линейным способом. По условиям договора аренды арендатор осуществляет за свой счет страхование аппаратуры от хищения. Через 6 месяцев оборудование было похищено, лица, подлежащие привлечению в качестве виновных, не установлены. Страховая компания выплатила арендатору страховую сумму в размере 720 000 руб.

В процессе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, инвентаризационной комиссией было установлено, что приобретенная фотоаппаратура относится к основным средствам и учитывалась на балансе организации в составе доходных вложений в материальные ценности в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости 2 500 000 руб. (2 950 000 - 450 000) без учета сумм НДС, уплаченных при приобретении оборудования. Сумма НДС, уплаченная продавцу за оборудование, принята к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия фотоаппаратуры на учет в качестве основного средства. По поступившему оборудованию открыта инвентарная карточка по форме N ОС-6, в которой отражены исходные данные объекта.

В бухгалтерском учете организации стоимость фотоаппаратуры погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости оборудования и установленного срока его полезного использования. Ежемесячная сумма амортизации составила 20 833 руб. (2 500 000 руб. / 120 мес.).

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете организации включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для целей налогообложения прибыли фотоаппаратура признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. По условиям примера оборудование было принято к налоговому учету по той же первоначальной стоимости, что и в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым для сдачи в аренду на постоянной основе, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете организации оборудование на момент инвентаризации продолжало учитываться в составе основных средств на ее балансе. Поскольку фотоаппаратура была похищена, то на основании п. 29 ПБУ 6/01 ее стоимость списывается с бухгалтерского учета организации. В учете составляются записи:

Дебет 02, Кредит 03 - 124 998 руб. (20 833 руб. x 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации по оборудованию;

Дебет 76, Кредит 03 - 2 375 002 руб. (2 500 000 - 124 998) - списана остаточная стоимость похищенного оборудования.

Поскольку оборудование было застраховано арендатором от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения в пользу арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ), то в связи с утратой объекта страховая компания обязана выплатить организации-арендодателю страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (ст. 947 ГК РФ).

В рассматриваемом примере сумма страховой выплаты составляет 720 000 руб. и не превышает остаточную стоимость фотоаппаратуры по данным бухгалтерского учета - 2 375 002 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете организация по данной операции доходов не признает. Денежные средства должны быть зачислены на расчетный счет арендодателя, а не арендатора.

Разница между остаточной стоимостью объекта и страховой суммой, подлежащей выплате, признана чрезвычайным убытком арендодателя и отражается записью:

Дебет 99, Кредит 76 - 1 655 002 руб. (2 375 002 - 720 000).

В целях налогообложения прибыли суммы убытка в размере остаточной стоимости похищенного оборудования включаются в состав внереализационных расходов арендодателя на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В данном случае документальным подтверждением отсутствия виновных лиц может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 УПК РФ), которую организация вправе получить на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ.

Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, признается организацией в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Признание дохода в виде подлежащего выплате страхового возмещения на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате.

Поскольку порядок признания доходов и расходов от хищения оборудования в бухгалтерском и налоговом учете различен, в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода в виде суммы подлежащего получению страхового возмещения), а с другой - постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива при признании в налоговом учете расхода в виде остаточной стоимости похищенного оборудования (на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).

Н.А.Лытнева

профессор,

генеральный директор

ООО Аудиторская фирма "УКАП"

Е.А.Кыштымова

финансовый директор

ООО Аудиторская фирма "УКАП"

Инвентаризация производится не чаще одного раза в год. Ее цель - «выявить фактическое наличие и качественное состояние основных фондов предприятия, проверить техническую документацию, уточнить данные бухгалтерского учета». По итогу составляется инвентаризационная опись (ф. № инв.1) в одном экземпляре, ее подписывает комиссия, проводившая опись, и материально ответственное лицо. Опись передается бухгалтеру, который сравнивает их с данными учета и составляет сличительную опись, по которой определяется недостачи или излишки.

Выявленные излишки оформляются по рыночной стоимости как ранее не учтенные основные средства: Дт 01 «Основные средства» Кт 91 субсчет «Прочие доходы».

При недостаче или порче основные средства списываются с баланса проводками:

• 1. на первоначальную стоимость: Дт 01/5 Кт 01;
• 2. на сумму начисленной амортизации: Дт 02 Кт 01/5;
• 3. на остаточную стоимость: Дт 94 Кт 01/5.
• 4. На виновное лицо недостачу списывают по рыночной стоимости:

a. Дт 73/2 «Расчета с персоналом по прочим операциям», Кт 94 «Недостача и потери то порчи ценностей» - на остаточную стоимость;

b. Дт 73/2, Кт «Доходы будущих периодов» - на сумму разницы между рыночной и остаточной стоимостью.

5. По мере возмещения недостачи виновным лицом Дт 50, Кт 73/2, одновременно доля доходов будущих периодов списывается со счета 98/4 на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции Дт 98/4 Кт 91.

Если виновник недостачи не установлен, остаточную стоимость списывают на прочие расходы.

Пример 7 , инвентаризация выявила недостачу принтера стоимостью 20 000 руб., начисленная амортизация составила 3000 руб., рыночная стоимость на момент инвентаризации составила 15 000 руб. Отразим недостачу в учете:

1) Списание первоначальной стоимости:

Дт 01/5 Кт 01 20000руб.

2) Списание начисленной амортизации:

Дт 02 Кт 01/5 3000 руб.

3) На сумму остаточной стоимости отразим недостачу:

Дт 94 Кт 01/5 17000 руб.

4) Списываем недостачу на виновное лицо:

Дт 73/2 Кт 94 17000 руб. - на остаточную стоимость,

Дт 73/2 Кт 98/4 2000 руб. - разницу между рыночной и остаточной стоимостью.

5) В кассу виновным лицом в погашении недостачи внесена сумма 3000 руб.:

Дт 50 Кт 73/5 3000 руб.

Доля доходов будущих периодов списывается на прочие доходы:

2000/15000*3000=400 руб.

Дт 98/4 Кт 91 400 руб.

Переоценка основных средств проводятся с целью приведения их балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами. Это становится особенно актуально во время инфляции. Часто это повторяется несколько раз, и периодичность переоценки отражается в приказе об учетной политике организации. Только коммерческие организации, согласно ПБУ 6/01, имеют право не чаще одного раза в год переоценивать свои основные средства по восстановительной (текущей стоимости). Иногда, при этом прибегают к услугам специалиста - оценщика. В бухгалтерском учете стоимость оценщика относится к расходам по обычным видам деятельности (сч.26). Следует отметить, что переоценка это не всегда уменьшение стоимости основного средства, т.е. его уценка, может быть и увеличение стоимости объекта - дооценка.

В бухгалтерском учете дооценка основных средств отражается на счетах в следующем порядке:

• 1) на сумму прироста первоначальной стоимости: Дт 01 Кт 83 «Добавочный капитал», субсчет 1;
• 2) одновременно на сумму превышения начисленной амортизации: Дт 83/1 Кт 02

При уценке:

• 1) на сумму уменьшения балансовой стоимости: Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 01;
• 2) одновременно на сумму превышения начисленной амортизации: Дт 02 Кт 84.

Переоценку могу проводить путем прямого перерасчета, с использованием документов подтверждающих рыночные цены, в этом случае определяют коэффициент перерасчета по формуле:

Полученный коэффициент умножают на сумму амортизации, которая была начислена до переоценки.

Если основное средство раньше дооценивалось, то сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки списывается в уменьшение добавочного капитала: Дт 83/1 Кт 01. Сверх суммы предыдущей дооценки: Дт 84 Кт 01. одновременно на сумму начисленной амортизации делают проводки: Дт 02 Кт 83/1 (в пределах предыдущей дооценки); Дт 02 Кт 83/1 (сверх сумм предыдущей дооценки).

Результаты переоценки в бухгалтерском учете отражают только по окончанию того года в котором она проводилась. Их учитывают во входящем сальдо на начало следующего года в балансе за 1 квартал.

Пример 8 . В результате проведенной переоценки компьютер, первоначальной стоимостью 32000 руб., оценили в 28000 руб. На момент проведения переоценки начисленная амортизация составила: 6400 руб. отразим результаты переоценки:

• 1) Определим коэффициент перерасчета амортизации:
• 28000/ 32000=0,875
• 2) Корректируем сумму амортизации:
• 6400*0,875=5600 руб.
• 3) Спишем на непокрытый убыток сумму уценки: 4000 руб. (32000-2800=4000 руб.)

Дт 84 Кт 01 4000 руб.

4) Списание нераспределенной прибыли: (6400-5600=800 руб.)

Дт 02 Кт 84 800 руб.

Таким образом, в соответствии с п.46 Методических указаний, данными для переоценки объектов основных средств:

• - первоначальная стоимость или текущая, по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12 предыдущего года;
• - сумма амортизации, начисленная за весь период использования объекта на указанную дату;
• -документально подтвержденные данные о текущей стоимости переоценки объектов на 01.01 отчетного года.

Предприятие (фирма) может взять имущество в аренду. Все обязанности и прав сторон при этом определяются при заключении договора аренды, в котором имущество описывается так, чтобы его можно было однозначно определить, указывается срок аренды. По продолжительности арендных отношений различают два вида аренды:

• · краткосрочная (текущая) - на срок до 1 года;
• · долгосрочная (финансовая) - на срок более 1 года.

Если срок превышает 1 год, договор подлежит обязательной регистрации.

Арендные платежи - это обычные расходы организации. Они отражаются в договоре, в котором оговариваются сроки и размеры этой платы. Для отражения арендных платежей в бухгалтерском учете составляется акт приемки-передачи по форме ОС-1. Для отражения арендованного имущества, т.е. имущества, не принадлежавшего фирме, используют забалансовые счета: 001 «Арендованные основные средства». «Забалансовые счета трехзначные и отличаются от обычных балансовых счетов тем, что на них не распространяется требование двойной записи». Для принятия имущества на баланс делается запись: Дт 001 и указывается сумма, указанная в качестве стоимости имущества указанная в договоре аренды.

Ежемесячно арендодатель выставляет счет-фактуру арендатору. Арендатор ежемесячно делает проводку: на сумму арендной платы: Дт 20 Кт 60 и указывают сумму. После уплаты делают запись: Дт 60 Кт 51 (сумма уплаченной аренды). В момент прекращения договора арендованное имущество списывается с забалансового счета: К001 (сумма).

Имущество, переданное в аренду, учитывается в бухгалтерском учете арендодателя. Оно продолжает числиться на счете 01. Операции по текущей аренде арендодатель отражает проводками:

• 1) на сумму предъявленной к платежу счета-фактуры за сданные в аренду основные средства арендатору в сумме арендной платы, включая НДС: Дт 76, 62 Кт 91
• 2) на сумму начисленного НДС в бюджет: Дт 91 Кт 68
• 3) поступление арендной платы: Дт 51 Кт 76, 62
• 4) начисление амортизации по сданным в аренду основным средствам на уменьшение дохода: Дт 91 Кт 02.

Если передачу помещений в аренду арендодатель считает одним из видов своей обычной деятельности, то сумма арендной платы отражается на счете 90 «Продажи» на собственных субсчетах. Затраты на ремонт основных средств, сданных в аренду, арендодатель списывает на уменьшение дохода с кредита материальных, расчетных, денежных счетов в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»: Дт 91 Кт 10, 70, 69.

В процессе эксплуатации объекты основных фондов постепенно приходят в негодность, т. е. подвергаются как физическому, так и моральному износу. В связи с этим возникает необходимость заме­ны их новыми, более современными объектами. Для замены изно­сившихся основных фондов предприятия должны накапливать определенные средства. Накапливание производится путем начис­ления амортизации (износа) и отнесения ее на затраты производст­ва (себестоимость) или другие источники. Начисляемая амортизация является главным источником для воспроизводства основных фондов. При этом в случае приобретения или строитель­ства новых объектов и направления на эти цели амортизации как источника сумма амортизации (износа) не уменьшается.

Объектами для начисления амортизации (износа) на полное вос­становление являются основные фонды предприятий как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

В бухгалтерском учете арендодателя основные средства, переданные в краткосрочную аренду, продолжают числиться на счете 01 „Основные средства".

В аналитическом учете сданные в аренду объекты основных средств выделяются в отдельную группу. Карточки учета основ­ных средств, переданных в аренду, помещаются в картотеке в отдельную ячейку. На них заводят отдельную опись инвентар­ных карточек по учету основных средств.

При передаче объектов основных средств в долгосрочную аренду арендодатель списывает стоимость этих объектов с кредита счета 01 „Основные средства" по балансовой стоимости в дебет счета 47 „Реализация и прочее выбытие основных средств". Записи производятся на основании договора на аренду и товар­но-транспортных документов. При этом стоимость сданных в аренду объектов основных средств в оценке, согласованной арендатором с арендодателем, отражается по дебету счета 09 „Арендные обязательства к поступлению" и кредиту счета 47. Если в долгосрочную аренду передаются уже действующие основные средства, то арендодатель, кроме того, списывает начисленный износ с отражением его по дебету счета 02 „Износ основных средств" и кредиту счета 47. Разница между стои­мостью сданных в аренду объектов основных средств в оценке, согласованной арендодателем с арендатором, и остаточной стоимостью этих объектов списывается в кредит счета 83 „Дохо­ды будущих периодов" с дебета счета 47.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятие проводит инвентаризации имущества.

Инвентаризация-способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета, отраженным на счетах. Инвентаризация позволяет проверить, все ли хозяйственные операции оформлены в документах и отражены в системном бухгалтерском учете, а также внести необходимые уточнения и исправления.

Инвентаризация имеет большое значение для правильного оп­ределения затрат на производство продукции, выполненных работ и оказанных услуг, для сокращения потерь товарно-материальных ценностей, предупреждения хищений имущества и т. п.

Инвентаризация проводится на территории Республики Беларусь в соответствии с Методическим указанием Министерства финансов Республики Беларусь от 5 декабря 1995года,№54. Согласно этому документу предприятия обязаны проводить инвентаризацию основных средств, капитальных вложений, незавершенного капитального строительства, капитального ремонта, незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и других статей бухгалтерского баланса.

В зависимости от полноты охвата имущества инвентаризации бывают пол­ные и частичные.
Полная инвентаризация охватывает все имущество предприятия, она является весьма трудоемкой работой и поэтому проводится один раз в год, обычно перед составлением годового отчета по состоянию на 1 января или на дату, близкую к концу отчетного года.

Частичная инвентаризация охватывает какой-либо один вид имущества предприятия и отдельное структурное подразделение.

В зависимости от назначения и характера различают плановые и внеплановые инвентаризации.
Плановые инвентаризации проводятся согласно плану-графику в заранее намеченные сроки.
В целях обеспечения своевременного, полного и качественного проведения инвентаризаций на каждом предприятии должен быть составлен план-график проведения инвентаризаций, в котором обязательно указываются объект инвентаризации (наименование места проведения инвентаризации), наименование инвентаризуемых ценностей, время проведения ин­вентаризаций и ответственных лиц за проведение инвентаризаций.

Внеплановые инвентаризации проводятся в следующих случаях:
-при смене собственника или реорганизации предприятия (организации, учреждения);
-при смене руководителя предприятия (организации, учреждения);
-при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел);
-при установлении фактов хищений, ограблений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
-после пожара или стихийных бедствий;
-по решению контролирующих, судебных и других уполномоченных на то органов.

"Аудиторские ведомости", 2010, N 9
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Рассматривается порядок инвентаризации арендованных основных средств. Приводятся конкретные примеры отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.
Инвентаризация арендованных основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст. 607 ГК РФ).
В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст. 130 ГК РФ). К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым объектам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.
Таким образом, объектами аренды могут выступать:
- земельные участки;
- обособленные природные объекты;
- предприятия и другие имущественные комплексы;
- здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
- оборудование, транспортные средства;
- инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.
Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов.
Инвентаризация основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.
Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.
При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.
В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными экспертами может быть проведена документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.
Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 "Основные средства". Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.
Если у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично - для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).
Договором аренды могут быть предусмотрены работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.
Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых или отделимых улучшений.
В налоговом учете в зависимости от вида улучшений определен порядок отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу. Неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если стоимость улучшений, согласно договору, не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор.
Пример 1. В ходе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, установлена передача в аренду нежилого помещения, ранее использовавшегося в производственной деятельности, которое арендатор намеревается использовать в качестве складского помещения. Первоначальная стоимость помещения составляет 1 500 000 руб. Согласно условиям договора арендатор не имеет права производить какие-либо улучшения в помещении, в случае подобных улучшений соответствующие расходы арендатору компенсироваться не будут.
Организация начисляет амортизацию по данному помещению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования, равного 25 годам. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанное помещение относится к восьмой амортизационной группе.
В ходе своей деятельности арендатору пришлось произвести реконструкцию помещения - возвести перегородки для отдельных помещений. Строительные работы производились внешними подрядчиками. Согласованная сторонами стоимость реконструкции, указанная в акте приема-передачи неотделимых улучшений, составила 165 200 руб. Срок полезного использования помещения не изменился. По состоянию на дату окончания срока аренды (т.е. на дату возврата помещения арендодателю) данное помещение находится в эксплуатации в течение 10 лет.
Инвентаризационной комиссией определено, что неотделимые улучшения нежилого помещения произведены арендатором без согласия арендодателя и возмещению данные расходы не подлежат. По окончании срока аренды капитальные перегородки арендодатель должен принять к учету в качестве безвозмездно полученного имущества. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", признается внереализационным доходом. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Учет безвозмездно полученных основных средств ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов". По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете составляется запись по отражению безвозмездно поступившего объекта:
Дебет 08, Кредит 98 - 165 200 руб.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Стоимость неотделимых улучшений включена в первоначальную стоимость объекта:
Дебет 01, Кредит 08 - 165 200 руб.
Учитывая, что арендатору расходы по возведению капитальных перегородок не возмещаются, их передачу арендодателю необходимо расценивать как безвозмездную. При этом у арендодателя на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость полученных неотделимых улучшений не признается доходом.
По условиям примера арендодатель не возмещает арендатору расходы по реконструкции, и для целей налогообложения прибыли доходы в сумме стоимости безвозмездно проведенной арендатором реконструкции не учитываются, стоимость неотделимых улучшений не учитывается для целей налогообложения прибыли и не включается в расходы посредством начисления амортизации.
Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Эти постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете указанные величины будут появляться ежемесячно в равных суммах при начислении амортизации по неотделимым улучшениям и признании внереализационного дохода:
Дебет 99, Кредит 68 - 184 руб. (165 200 руб. / 15 / 12 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (в части суммы амортизации, относящейся к стоимости реконструкции).
Стоимость неотделимых улучшений в помещении, произведенных арендатором, будет учитываться в составе доходов отчетного периода по мере начисления амортизации помещения:
Дебет 26, Кредит 02 - 918 руб. (165 200 руб. x 1 / 15 / 12%) - отражена сумма амортизации, начисленной за месяц;
Дебет 98, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 918 руб. - включена в состав доходов стоимость неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации;
Дебет 68, Кредит 99 - 184 руб. (918 x 20%) - отражен постоянный налоговый актив.
Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация, содержащаяся в инвентарных карточках, сравнивается с данными синтетического и аналитического учета.
Арендатор ведет учет арендованных основных средств на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды, по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Расходы арендатора, которые он понес в связи с осуществлением отделимых и неотделимых улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Вложения арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).
Пример 2. В процессе инвентаризации арендованных основных средств в ноябре в бухгалтерском учете арендатора обнаружено нарушение в части отражения в учете установки жалюзи. Срок договора аренды три года, договор вступил в силу с 1 января. Установка жалюзи осуществлена в январе. Стоимость жалюзи без НДС составила 35 000 руб. Стоимость жалюзи в учете списана на затраты.
По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 26, Кредит 60 - 35 000 руб. - сторнирована стоимость жалюзи, учтенная в составе затрат;
Дебет 08, Кредит 60 - 35 000 руб. - стоимость жалюзи отражена как капитальные вложения в сумме фактических затрат арендатора;
Дебет 01, Кредит 08 - 35 000 руб. - приняты на учет произведенные улучшения в арендованные основные средства в сумме фактических затрат арендатора.
За период эксплуатации объекта начисляется амортизация. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, который определяется сроком договора аренды.
По условиям примера срок аренды определен в три года. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования объекта определен в три года. Месячная норма амортизации стоимости улучшений арендованного объекта составит 2,78%. Амортизация начисляется с февраля по ноябрь (10 месяцев), поскольку жалюзи введены в эксплуатацию в январе.
Сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:
Дебет 26, Кредит 02 - 9738 руб. (35 000 руб. x 2,78% x 10 мес.).
При передаче арендованного объекта арендатором по окончании срока аренды арендодателю вместе с произведенными улучшениями в бухгалтерском учете арендатора отражается выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы").
В соответствии со ст. 623 ГК РФ, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.
В налоговом учете стоимость улучшений, не подлежащая компенсации согласно договору, включается в амортизируемое имущество арендатора. Амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.
Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Пример 3. При инвентаризации арендованных основных средств инвентаризационной комиссией установлено, что арендатор, согласно договору аренды, арендует часть торгового помещения сроком на 10 лет. С согласия арендодателя организацией хозяйственным способом построен отдельный вход в арендуемое помещение, необходимый для входа покупателей. Согласно условиям договора указанные затраты на неотделимые улучшения арендодатель арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.
Норма амортизации определена в размере 0,83%, сумма ежемесячной амортизации - 2938 руб. (354 000 руб. x 0,83%).
Результаты инвентаризации показали, что стоимость неотделимых улучшений включена в состав основных средств с учетом НДС. Амортизация исчисляется по объекту исходя из срока действия договора аренды.
Инвентаризационной комиссией установлено, что стоимость неотделимых улучшений торгового помещения должна быть признана в сумме фактических затрат по строительству отдельного входа без НДС. Так как работы, связанные с улучшением объектов в виде достройкой арендованных объектов, признаются строительно-монтажными, произведенными для собственного потребления, они являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 17.12.2009), п. 10 ст. 167 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся по мере уплаты данного налога в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете составляются исправительные записи:
Дебет 01, Кредит 60 - 54 000 руб. - сумма НДС исключена из стоимости неотделимых улучшений, признанных в составе основных средств, методом "сторно";
Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам, произведенным для улучшения арендованного объекта;
Дебет 68, Кредит 19 - 54 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по строительно-монтажным работам.
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования объекта определен в 25 лет (восьмая амортизационная группа). Амортизацию принятого на учет построенного объекта следовало исчислять исходя из срока полезного использования, равного 25 годам. Месячная норма амортизации составит 0,33%. Ежемесячная сумма амортизации составит 990 руб. (300 000 руб. x 0,33%).
Общая величина амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, за 10 лет будет равна 118 800 руб. [(0,33% x 120 мес.) x 300 000 руб.].
Сумма в размере 181 200 руб. (300 000 - 118 800) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль после истечения срока договора аренды учитываться не будет.
В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут быть установлены излишки или недостача объектов, которые отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18). По выявленной недостаче устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определяются способы погашения или списания недостачи.
Пример 4. Организация в январе 2009 г. приобрела и передала в аренду фотоаппаратуру. Оборудование приобретено для сдачи в аренду на постоянной основе (что является одним из видов деятельности организации). Стоимость оборудования - 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равен 10 годам (120 месяцам), амортизация начисляется линейным способом. По условиям договора аренды арендатор осуществляет за свой счет страхование аппаратуры от хищения. Через 6 месяцев оборудование было похищено, лица, подлежащие привлечению в качестве виновных, не установлены. Страховая компания выплатила арендатору страховую сумму в размере 720 000 руб.
В процессе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, инвентаризационной комиссией было установлено, что приобретенная фотоаппаратура относится к основным средствам и учитывалась на балансе организации в составе доходных вложений в материальные ценности в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости 2 500 000 руб. (2 950 000 - 450 000) без учета сумм НДС, уплаченных при приобретении оборудования. Сумма НДС, уплаченная продавцу за оборудование, принята к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия фотоаппаратуры на учет в качестве основного средства. По поступившему оборудованию открыта инвентарная карточка по форме N ОС-6, в которой отражены исходные данные объекта.
В бухгалтерском учете организации стоимость фотоаппаратуры погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости оборудования и установленного срока его полезного использования. Ежемесячная сумма амортизации составила 20 833 руб. (2 500 000 руб. / 120 мес.).
Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете организации включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для целей налогообложения прибыли фотоаппаратура признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. По условиям примера оборудование было принято к налоговому учету по той же первоначальной стоимости, что и в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым для сдачи в аренду на постоянной основе, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете организации оборудование на момент инвентаризации продолжало учитываться в составе основных средств на ее балансе. Поскольку фотоаппаратура была похищена, то на основании п. 29 ПБУ 6/01 ее стоимость списывается с бухгалтерского учета организации. В учете составляются записи:
Дебет 02, Кредит 03 - 124 998 руб. (20 833 руб. x 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации по оборудованию;
Дебет 76, Кредит 03 - 2 375 002 руб. (2 500 000 - 124 998) - списана остаточная стоимость похищенного оборудования.
Поскольку оборудование было застраховано арендатором от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения в пользу арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ), то в связи с утратой объекта страховая компания обязана выплатить организации-арендодателю страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (ст. 947 ГК РФ).
В рассматриваемом примере сумма страховой выплаты составляет 720 000 руб. и не превышает остаточную стоимость фотоаппаратуры по данным бухгалтерского учета - 2 375 002 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете организация по данной операции доходов не признает. Денежные средства должны быть зачислены на расчетный счет арендодателя, а не арендатора.
Разница между остаточной стоимостью объекта и страховой суммой, подлежащей выплате, признана чрезвычайным убытком арендодателя и отражается записью:
Дебет 99, Кредит 76 - 1 655 002 руб. (2 375 002 - 720 000).
В целях налогообложения прибыли суммы убытка в размере остаточной стоимости похищенного оборудования включаются в состав внереализационных расходов арендодателя на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В данном случае документальным подтверждением отсутствия виновных лиц может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 УПК РФ), которую организация вправе получить на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ.
Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, признается организацией в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Признание дохода в виде подлежащего выплате страхового возмещения на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате.
Поскольку порядок признания доходов и расходов от хищения оборудования в бухгалтерском и налоговом учете различен, в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода в виде суммы подлежащего получению страхового возмещения), а с другой - постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива при признании в налоговом учете расхода в виде остаточной стоимости похищенного оборудования (на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).
Н.А.Лытнева
Д. э. н.,
профессор,
генеральный директор
ООО Аудиторская фирма "УКАП"
г. Орел
Е.А.Кыштымова
К. э. н.,
доцент,
финансовый директор
ООО Аудиторская фирма "УКАП"
г. Орел
Подписано в печать
18.08.2010