Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности кмсфо Мсфо принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Введение
Предназначение и статус

Настоящие Принципы определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они предназначены для того, чтобы:

• (a) помогать Совету КМСФО в разработке будущих Международных стан дартов финансовой отчетности и в пересмотре уже существующих Международных стандартов финансовой отчетности;
• (b) помогать Совету КМСФО в продвижении гармонизации правил, бухгал терских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности, путем обеспечения основы для сокращения числа альтер нативных подходов к учетной интерпретации, разрешенных Междуна родными стандартами финансовой отчетности;
• помогать национальным органам стандартизации в разработке нацио нальных стандартов;
• помогать составителям финансовой отчетности в применении Междуна родных стандартов финансовой отчетности и в работе с темами, которым еще предстоит стать предметом будущих Международных стандартов финансовой отчетности;
• (e) помогать аудиторам формировать мнение о соответствии или несоот ветствии финансовой отчетности Международным стандартам финансовой отчетности;
• (f) помогать пользователям финансовой отчетности, составленных в
  соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в интерпретации содержащейся в них информации;
• (g) обеспечивать тех, кто интересуется работой КМСФО, информацией о его подходах к формулированию Международных стандартов финансовой
  отчетности.

Эти Принципы не являются Международным стандартом финансовой отчетности и в силу этого не устанавливают стандарты ни по какому конкретному вопросу измерения или раскрытия. Ничто в этом документе не подменяет какой-либо конкретный Международный стандарт финансовой отчетности.

Совет КМСФО признает, что в ряде случаев настоящий документ может вступать в противоречие с каким-либо Международным стандартом финансовой отчетности. В этих случаях требования Международного стандарта финансовой отчетности будут превалировать над требованиями данного документа. Однако, поскольку Совет КМСФО будет руководствоваться этим документом при разработке будущих Международных стандартов финансовой отчетности и при пересмотре существующих Стандартов, число случаев подобных противоречий со временем будет уменьшаться.

Настоящий документ периодически будет пересматриваться на основе опыта его использования в работе Совета.

Сфера применения

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности рассматриваются следующие вопросы:

• (a) цели финансовой отчетности;
• (b) качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;
• (c) определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность; и
• (d) понятия капитала и поддержания капитала.

Данный документ касается финансовой отчетности общего назначения (далее называемых "финансовая отчетность"), в том числе и сводной финансовой отчетности. Такая финансовая отчетность готовится и представляется не реже одного раза в год и направлена на удовлетворение общих информационных потребностей широкого круга пользователей. Некоторые из этих пользователей могут потребовать, и имеют право получать, дополнительную информацию, сверх той, что содержится в финансовой отчетности. Однако, многие пользователи вынуждены полагаться на финансовую отчетность, как на главный источник финансовой информации. Поэтому такая финансовая отчетность Должна составляться и представляться с учетом их потребностей. Специальная финансовая отчетность, например, проспекты эмиссии и расчеты, подготов­ленные для целей налогообложения, не рассматриваются в этом документе. Тем не менее, он может применяться для подготовки таких специальных отчетов, в тех случаях, где это позволяют их требования.

Формы финансовой отчетности составляют часть процесса составления финансовой отчетности. Полный пакет форм финансовой отчетности обычно включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении финансового положения (который может быть представлен по-разному, например, как отчет о движении денежных средств или отчет о движении фондов), а также примечания,
другие отчеты и пояснительные материалы, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Они могут включать дополнительные материалы и информацию, основанную на или вытекающую из этих форм отчетности и предназначенную к прочтению вместе с ними. Такие материалы и вспомогательная информация могут, например, представлять собой финансовую
информацию о промышленных и географических сегментах, и раскрытия воздействий изменяющихся цен. Однако формы финансовой отчетности не включают такие элементы, как отчеты директоров, заявление председателя, обсуждение и анализ руководства, и тому подобные документы, которые могут быть включены в финансовую или годовую отчетность.

Настоящий документ применим в отношении финансовой отчетности всех
отчитывающихся торговых, производственных и иных коммерческих компаний,
как в государственном, так и частном секторе. Отчитывающаяся компания - это
компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую
отчетность как на основной источник финансовой информации о нем. |

• Пользователи и их информационные потребности

К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредитов покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности. К этим потребностям относятся следующие:

• (a) Инвесторы. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать, или продать ценные бумаги. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.
• (b) Работники. Работники и представляющие их группы заинтересованы информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. О также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства
• (С) Заимодавцы. Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок.
• (d) Поставщики и прочие торговые кредиторы. Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании, как основного покупателя.
• (e) Покупатели. Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.
• (f) Правительства и их органы. Правительства и их органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода и т.д.
• (g) Общественность. Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, -удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в инфор­мации, содержащейся в финансовой отчетности, даже несмотря на то, что имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять свои обязанности по планированию, принятию решений и контролю. Руководство имеет возможность определять форму, содержание подобной дополнительной информации с тем, чтобы она отвечала его потребностям. Однако представление такой информации не рассматривается в данном документе. Тем не менее, публикуемая финансовая отчетность основывается на используемой руководством информации о финансовом положении его показателях и изменениях финансового положения компании.

Цель финансовой отчетности

Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Финансовая отчетность, подготовленная для этих целей, удовлетворяет общие потребности большинства пользователей. Однако финансовая отчетность не обеспечивает всей информации, которая может понадобиться пользователям для принятия экономических решений, поскольку она в основном отражает финансовые результаты прошлых событий, и необязательно содержит нефинансовую информацию.

Финансовая отчетность также показывает результаты деятельности руководства компании или ответственность руководства за вверенные ресурсы. Те пользователи, которые хотят оценить деятельность или ответственность руководства, делают это для того, чтобы принять экономические решения; к этим решениям могут относиться, например, такие, как решение о сохранении или продаже инвестиций в компанию, или решение о переназначении или смещении руководителей.

• Финансовое положение, Результаты деятельности и Изменения в финансовом положении

Экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности создания. Эта способность, в конце концов, определяет, например, способное компании платить своим работникам, поставщикам, обеспечивать выплат процентов, погашать займы и осуществлять распределение среди своих владельцев. Пользователи лучше могут оценить эту способность компании создавать денежные средства и их эквиваленты, если они располагают информацией, сфокусированной на финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ее ликвидности и платежеспособности, а также ее способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация об экономических ресурсах компании и ее способности в прошлом преобразовывать эти ресурсы полезна для прогнозирования ее способности создавать денежные средства и их эквиваленты в будущем. Информация о финансовой структуре нужна для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и того, как будущие прибыли и денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет долю в компании. Эта информация также полезна для оценки того, насколько успешной будет компания в получении финансирования в дальнейшем. Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства. Ликвидностью называется наличие денег в ближайшем будущем после вычета финансовых обязательств за период. Платежеспособность - это наличие денег в более длительном промежутке времени для своевременного выполнения финансовых обязательств по мере наступления их сроков.

Информация о результатах деятельности компании, в частности о ее прибыльности, требуется для оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые она вероятно будет контролировать в будущем. В этой связи большое значение имеет информация об изменчивости результатов. Информация о результатах деятельности компании полезна для прогнозирования ее способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы. Она также важна для формирования суждения об эффективности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы.

Информация относительно изменений в финансовом положении компании полезна для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности в течение отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и потребностей компании в использовании этих потоков денежных средств. При построении отчета об изменениях финансового положения, под фондами могут пониматься разные категории, а именно: все финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства. В этом документе не предпринимается попыток дать определение фондов.

Информация о финансовом положении главным образом дается в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в основном в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения показывается с помощью отдельной формы отчетности.

Составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, потому что oни отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках не дает полной картины деятельности компании без баланса и отчета об изменениях финансового положения. Примечания и дополнительные материалы

Финансовая отчетность также содержит примечания, дополнительные материалы и другую информацию. Например, она может содержать дополнительную информацию о статьях баланса и отчета о прибылях и убытках, важную для удовлетворения нужд пользователя. Она может раскрывать риски и неопределенности, влияющие на компанию, и любые ресурсы и обязательства, не отраженные в балансе (такие как запасы полезных ископаемых). Информации географических и хозяйственных сегментах и влиянии на компанию колебаний цен также может быть представлена как дополнительная.

Основополагающие допущения
Учет по методу начисления

С тем, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операции прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Непрерывность деятельности

Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации и существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться другой основе, и применяемая основа должна раскрываться.

• Качественные характеристики финансовой отчетности

Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Четырьмя основными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность

Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Уместность

Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать, или исправлять их прошлые оценки.

Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прог нозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестдартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расход раскрываются отдельно.

Существенность

На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации доста точно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска и искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог и точку отсчета, и не является основной качественной характеристики которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Надежность

Чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Инфор мация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально д езориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании, хотя может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя моя быть уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Правдивое представление

Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя боль­шинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. В других случаях, однако, может быть уместным признать статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка).

Нейтральность

Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Составители финансовой отчетности, однако, в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, и количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их xapактера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимымых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознателно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства и расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

Полнота

Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной, несовершенной с точки зрения ее уместности.

Сопоставимость

Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи так должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность рази компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положен: результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Так образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики, является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней результатах этих изменений. Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемыми компанией из периода в период, а также другими компаниями. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости.

Необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Для компании невыгодно продолжать ведение учета по-старому для операций и других событий, если принятая политика не обеспечивает такие качественные характеристики, как уместность и надежность. Для компании также невыгодно продолжать неизменную учетную политику, когда имеется более подходящая и надежная альтернатива.

Так как пользователи хотят сравнивать финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала Соответствующую информацию за предшествующие периоды.

Ограничения уместности и надежности информации
Своевременность

В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью, превалирующим соображением является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического решения.

• Баланс между выгодами и затратами

Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное oграничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Оценка выгод и затрат, однако, в значительной степени вопрос суждения. Более того, затраты совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, представление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании, этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, и составители, и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.

• Баланс между качественными характеристиками

На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. В общем, цель состоит в том, что бы достичь соответствующего соотношения между характеристиками, для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения.

• Достоверное и объективное представление

О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное объективное представление, или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Данный документ непосредственно не рассматривает эти концепции. Однако можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастие представления подобной информации.

• Элементы финансовой отчетности

Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произо­шедшие в элементах бухгалтерского баланса; соответственно настоящий документ не определяет элементы, уникальные для этой отчетности.

Представление этих элементов в балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности компа­нии. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.

• Финансовое положение

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал. Они определяются следующим образом:

• (a) Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
• (b) Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
• (с) Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, но не пытаются раскрыть критерии, которым они должны удовлетворять, прежде чем они будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в балансе, потому, что они не удовлетворяют критериям признания, обсуждаемым в параграфах 82 - 98. В частности, ожидание того, будущие экономические выгоды будут поступать в компанию или уходить из нее должно быть достаточно определенным для того, чтобы отвечать критерии вероятности из параграфа 83. Только после этого актив или обязательство могут быть признаны.

При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание с обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, просто на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды сущность и финансовая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно paвную справедливой стоимости актива и соответствующие финансовые сборы. Таким образом, финансовая аренда порождает статьи, удовлетворяющие определение актива и обязательства и признаваемые как таковые в балансе арендодателя.

Балансы, составленные в соответствии с действующими Международными стандартами финансовой отчетности, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала. Однако, определения, данные в параграфе 49, будут использоваться при пересмотре существующих Международных стандартов финансовой отчетности и формулировании новых Стандартов.

Активы

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, способности сокращать отток денежных средств, как, например, альтернатив производственный процесс снижает производственные затраты.

Компания обычно использует свои активы для производства товаров услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей, поскольку товары и услуги могут удовлетворять желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать поток денежных средств компании. Сами денежные средства предоставлю услугу компании, благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам компании.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями, .Например, актив может быть:

• (a) использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;
• (b) обменен на другие активы;
• (c) использован для погашения обязательства; или
• (d) распределен среди собственников компании.

Многие активы, например, основные средства, имеют физическую форму. Однако, физическая форма не является определяющей для существования актива, так, патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем, и они подконтрольны ей.

Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, "ноу-хау", полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда сохраняя "ноу-хау" в секрете, компания контролирует прибыль, ожидаемую от него.

Активы компании возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно компании приобретают активы покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. К таким примерам относятся имущество, полученное компанией от правительства, как часть программы поощрения экономического роста в регионе и открытие запасов полезных ископаемых. Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами, так, например, намерение купить запас само по себе не подходит под определение актива.

Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи компании могут подходить под определение актива.

Обязательства

Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательство - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать справедливости. Например, если компания принимает политическое решение устранить неисправности в своей продукция, даже когда очевидно, что возникли после истечения гарантийного срока эксплуатации, суммы предлагаемых затрат в отношении уже проданных товаров являются обязательствами.

Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде сам себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически оставляют компании возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне

Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например:

• (a) выплатой денежных средств;
• (b) передачей других активов;
• (c) предоставлением услуг;
• (d) заменой одного обязательства другим; или
• (e) переводом обязательства в капитал.
• Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Таким образом, например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Компания, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, может также признать возвраты переплаты в будущих периодах в качестве обязательств; в этом случае продажа товаров в прошлых периодах является операцией, приведшей к возникновению обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают эти обязательства как резервы. В некоторых странах подобные резервы не рассматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется более узко, так что включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. Определение обязательства, данное в параграфе 49, означает более широкий подход. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.

Капитал

Хотя капитал определяется в параграфе 49 как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение, при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляют собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.

Торговая, производственная и иная коммерческая деятельность часто осуществляется через такие компании, как частные компании, товарищества и трасты, а также различные виды государственных организаций. Юридические и регулирующие рамки для таких компаний часто отличаются от тех, что применяются для корпоративных компаний. Например, распределение сумм, включенных в капитал, среди собственников или других заинтересованных лиц может быть связано лишь несколькими ограничениями, или вообще не ограничено. Тем не менее, определение капитала и другие аспекты данного документа, связанные с ним, подходят для таких компаний.

Результаты деятельности

Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или основа для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доход и расходы. Признание и измерение дохода и расходов, и, следовательно, прибыли, отчасти зависят от концепций капитала и поддержания капитала, применяемых компаниями при составлении финансов отчетности. Эти концепции будут обсуждаться в параграфах 102 -110.

Элементы дохода и расходов определяются следующим образом:

• (а) Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, связанного с вкладами участников акционерного капитала.
• (b) Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Определения дохода и расходов указывают их важнейшие характеристики, но не уточняют критерии, которым они должны соответствовать для признания в отчете о прибылях и убытках. Эти критерии обсуждаются в параграфах 82 - 98.

Доход и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами так, чтобы обеспечивать информацию, необходимую для принятия экономических решений. Например, существует общепринятая практика проводить различия между статьями дохода и расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности компании, и теми, которые с ней не связаны. Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как он имеет значение при оценке способности компании создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочной инвестиции, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать характер компании и ее операций. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть необычными для другой компаний.

Разграничение между статьями дохода и расходов и объединение их разными способами также позволяет представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности компании. Они отличаются степенью охвата. Например, отчет о прибылях и убытках может показывать валовую прибыль, прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения, и чистую прибыль.

Доход

Определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы; Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, и арендная плата.

Прочие доходы представляют другие статьи, отвечающие определению дохода, и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличения экономических выгод и как таковые по своей природе не отличаются от выручки. Поэтому они рассматриваются в данном документе как отдельный элемент.

Прочие доходы включают, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Определение дохода также включает нереализованные доходы; например, доход, возникающий от переоценки рыночных ценных бумаг, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных актив. При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.

Разные типы активов могут быть получены или увеличены доходом. Такими примерами служат денежные средства, дебиторская задолженность, товары и услуги, полученные в обмен на поставленные товары и услуги. Доход может возникнуть в результате урегулирования обязательств. Например, компания может поставить товары или услуги кредитору в счет погашения обязательства по выплате оставшейся части кредита.

Расходы

Определение расходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Последние включают в себя такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация Они обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей природе не отличаются от других расходов. Следовательно, в этом документе они не рассматриваются как отдельный элемент.

Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

Корректировки, обеспечивающие поддержание капитала

Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств приводит к увеличениям или уменьшениям капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или как резервы переоценки. Концепции поддержания капитала обсуждаются в параграфах 102 - 110 настоящего документа.

• Признание элементов финансовой отчетности

Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания, изложенному в параграфе 83. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Объекты, отвечающие условию признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если:

• (a) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; и
• (b) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

При оценке соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать соображения существенности, обсуждавшиеся в параграфах 29 и 30. Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.

Вероятность будущей экономической выгоды

Понятие вероятности используется в условии признания для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей окружающую среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности. Например, когда существует вероятность того, что задолженность компании будет погашена, то при отсутствии доказателств обратного, оправданным будет признать такую задолженность в качестве актива. Для большинства видов задолженности, однако, некоторая доля неплатежей обычно считается вероятной, поэтому признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Надежность измерения

Вторым условием признания объекта является наличие у него стоимости и оценки, которая может быть надежно измерена, в соответствии с параграфами - 38 данного документа. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетно. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает надежности. Однако, в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе или отчете о прибыли убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода, и также отвечать условию вероятно для целей признания. Однако если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, существование иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалов или дополнительных таблицах.

Объект, в определенный момент времени не удовлетворяющий условиям, изложенным в параграфе 83, позже, в результате последующих событий новых условий, может быть признан.

Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий условиям признания, тем не менее, может заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте пользователями финансовой отчетности считается уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании.

Признание активов

Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Такое отражение не предполагает, что у руководства при совершении затрат были какие-либо другие намерения, кроме получения будущих экономических выгод для компании, или что руководство было дезориентировано. Одного лишь предположения, касающе­гося степени определенности того, что экономические выгоды будут поступать в компанию за пределами текущего отчетного периода, недостаточно для обеспечения признания актива.

Признание обязательств

Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены (например, обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным), как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.

Признание дохода

Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже товаров или услуг, или уменьшении обязательств при отказе от выплаты долга).

Процедуры, обычно принятые в практике признания дохода, например, требование того, чтобы доход был получен, являются требованиями критерия признания, приведенных в этом документе. Эти процедуры в основном направлены на ограничение признания в качестве дохода тех статей, которые могут быть надежно измерены и имеют достаточную степень определенности.

Признание расходов

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возниц уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшен) актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями, конкретным статьям доходов. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и прибылей. Он предполагает одновременное или комбинированное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время как доход, полученный от продажи этих товаров. Однако, согласно данному документу, применение концепции сопоставлением не позволяет признание в балансе статей, которые не соответствуют определению активов или обязательств.

Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основ средства, деловая репутация, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями.

Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.

Расход также признается в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.

• Оценка элементов финансовой отчетности

Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях.

В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. К ним относятся следующие методы:

• (a) Фактическая стоимость приобретения . Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приоб­ретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
• (b) Восстановительная стоимость . Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
• (с) Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по cyмме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалент которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
• (d) Дисконтированная стоимость . Активы отражаются по дисконтированнной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном: ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей себестоимости и возможной чистой цены продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справится с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости

• Концепции капитала и поддержания капитала

Концепции капитала

Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Согласно финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспече­нием номинального инвестированного капитала или покупательной способ­ности инвестированного капитала, должна быть принята финансовая концеп­ция капитала. Однако, если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, хотя в процессе ввода концепции в действие могут возникнуть некоторые трудности с измерениями.

Концепции поддержания капитала и определения прибыли

Концепции капитала, приведенные в параграфе 102, обуславливают следующие концепции поддержания капитала:

• (a) Поддержание финансового капитала . Согласно этой концепции, прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.
• (b) Поддержание физического капитала . Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необхо­димые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Концепция поддержания капитала рассматривает то, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать. Она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир, по которому измеряется прибыль. Она является предпосылкой проведения различия между прибылью компании на капитал и возвратом капитала. Только притоки активов, превышающие суммы, необходимые поддержания капитала, могут считаться прибылью, и, таким образом, прибылью на капитал. Следовательно, прибыль - это остаточная величина, которая получается после вычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разность составляет чистый убыток.

Концепция поддержания физического капитала требует принятия в качестве основы для оценки восстановительной стоимости. Концепция поддержания финансового капитала не требует использования какой-то конкретной основы оценки. Выбор основы оценки, при использовании этой концепции зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать компания.

Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале пери является прибылью.

Согласно концепции поддержания финансового капитала, где капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период. Таким образом, увеличения цен активов, которые удерживала компания в течение периода, обычно называемые доходами от владения, концептуально являются прибылями. Однако, они не могут быть признаны как таковые до тех пор, пока активы не будут проданы в обменной операции. Если концепция поддержания финансового капитала определяется в единицах постоянной покупательной способности, прибыль представляет увеличение инвестированной покупательной способности за период. Таким образом, прибылью считается только та часть увеличения цены активов, которая превышает увеличение общего уровня цен. Остальная часть увеличения считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, следовательно, частью капитала.

Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической производительности, прибыль представ­ляет собой увеличение этого капитала за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения в измерении физической производительности компании. Следовательно, они рассматриваются как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

Выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет учетную модель, используемую при подготовке финансовой отчетности. Разные учетные модели дают разные степени уместности и надежности. Как и в других областях, руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью. Данный документ применим к целому ряду учетных моделей и представляет указания по подготовке и представлению финансовой отчетности, составленной по избранной модели. В настоящее время Совет КМСФО не намерен предписывать использование конкретной модели, за исключением особых условий, таких, когда компания отчитывается в валюте страны с гиперинфляцией. Однако это намерение Совета может быть пересмотрено в свете изменений, происходящих в мире.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов налоговых, статистических, регулирующих и др.

Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:

учет по методу начисления, согласно которому результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены и выплачены). Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании;


непрерывность деятельности компании. В соответствии с этим принципом при составлении финансовой отчетности подразумевается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. В случае ожидания прекращения деятельности компании, ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике, МСФО не предусмотрено.


Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.


Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.


Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий. Отчет о движении денежных средств, наоборот, отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.


По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.


Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предстоящие в будущем поступления денежных средств.


Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых отраженных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких-либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.


Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предположения. В противном случае, если намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства и т.п.


Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджет регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть, списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.


В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей» 1 . МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность. Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие - ее содержания.


Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности включают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки результатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотрительность, возможность проверки.


Уместность отчетной информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.


Понятность отчетной информации совершенно естественно требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных ключевых. Составители отчетов обязаны со знанием дела разъяснять содержание бухгалтерской отчетности, всесторонне полностью учитывать интересы и потребности ее пользователей. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.


Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки, классификации, и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется.


Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными для пользователей. Важным фактором, обеспечивающим своевременность бухгалтерской информации, являются промежуточные квартальные отчеты.


Существенность отчетной информации . Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.


Лица, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей. Тот или иной показатель (элемент) бухгалтерской отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И наоборот, если показатель (элемент) является несущественным, его включение в бухгалтерскую отчетность может затруднить понимание отчетной информации. И все же в Принципах подчеркивается, что «существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».


Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оценку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фондовых биржах. Составители бухгалтерских отчетов не могут не, понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.


Прогнозные показатели, полученные на основе конкретных бухгалтерских отчетов, контролируются путем последующего сопоставления с фактическими результатами будущей отчетности. Подтверждается достоверность прогноза, придающая бухгалтерской отчетности новое качество - «ценность для сверки результатов».


Надежность и полнота . Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отношения всех существенных показателей. Неполная отчетность сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной, дезориентирующей и ложной. Бухгалтерская отчетность является непосредственно на основе надлежаще обработанной и (или) детализированной первичной документирующей все проведенные хозяйственные или намечаемые события и факты без каких исключений. Надежность информации подотчетности на основе сплошной инвентаризации.


На достоверность информации , отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки.


Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать или, как обоснованно ожидают пользователи, — она должна представлять именно эту информацию. Если составляется отчет о прибылях и убытках за определенный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.


Объективно получить полностью правдивую отчетную информацию большей частью весьма не просто. В этом нет преднамеренного искажения информации. В результате различия в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций и событий результаты отчетного обобщения могут быть различными. Поэтому в приложениях к отчетности следует привести точное указание методов учета, а также процедур идентификации и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации, суть используемых процедур учета и оценки.


Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее; «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой». Организациям в своих бухгалтерских отчетах следует стараться выделить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их экономической сути и предполагает иное отражение данных фактов. Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не применяется из-за ограничений в законодательстве или по иным причинам.


Нейтральность . Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.


Осмотрительность . В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Например, возможность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и др. Бухгалтерская отчетность составляется по данным о хозяйственных операциях и фактах уже совершившихся, имевших место в данном отчетном периоде. Смысл многих из них можно понять только при рассмотрении их возможных последствий в будущих отчетных периодах, которые невозможно точно установить при составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность.


Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано: «При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов».


В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяю принцип осмотрительности, с тем, чтобы это не привело к противоположному результату.


Возможность проверки . Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными бухгалтерскими документами или сверки расчетов. Возможность проверки данных бухгалтерской отчетности обусловлена правильным применением методологии бухгалтерского учета, рабочего плана счетов и сформулированной учетной политикой в оценке и классификации хозяйственных операций, фактов и событий.


Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных производятся:


за несколько отчетных периодов по данной организации;


данной организации с другими, подобными ей;


данной организации с показателями, средними по отрасли;


• данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
  

  Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким-либо изменениям без явной необходимости. О внесенных изменениях и их причинах обязательно будут поставлены в известность пользователи бухгалтерской отчетности с тем, чтобы позволить внести коррективы в используемую бухгалтерскую информацию МСФО указывают, что в интересах сравнения в отчетности необходимо приводить данные за предшествующие отчетные периоды.
  

  Последовательное, из года в год применение методик и параметров бухгалтерского учета обеспечивает необходимую сопоставимость бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности. Однако последовательность применения учетной политики нельзя рассматривать как нечто непререкаемое, ведущее к полной унификации отчетности.
  

  Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по представлению уместной и надежной информации.
  

  Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказаться недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надежная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и может потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золотую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой бухгалтерской отчетности.
  

  Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выгоды - это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.
  

  Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на информацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это можно только путем субъективных оценок многочисленных факторов. Неслучайно Принципы трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к составлению стандартов и конкретных отчетов, пользователи информации.
  

  Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.
  

  В российской практике требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам.
  

  Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год, при этом его началом может быть первое число любого месяца.
  

  2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ВЕЛИЧИНЫ БАЗОВОЙ И РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ В СООТВЕТСТВИИ С НОРМАМИ МСФО 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ»
  

  При составлении финансового отчета зарегистрированной компании показатель прибыли (дохода) на акцию является важным параметром оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта.
  

  МСФО 33 «Прибыль на акцию» даны четкие определения и способы расчета данного показателя (ЕРS), используемого всеми компаниями, зарегистрированными на Международной фондовой бирже.
  

  расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты в них конвертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке.
  

  Закрытые акционерные общества и другие организации, акции которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководствуясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний.
  

  В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необходимость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользователи финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом.
  

  Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.
  

  Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за данный период, включая и расходы на выплату налогов, как это предусмотрено вышепрокомментированным МСФО-8, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов заданный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение данного отчетного периода.
  

  Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении.
  

  Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящиеся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения.
  

  При капитализации акций, или размещении их на льготных условиях, иди при дроблении акций новые обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода, — с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.
  

  Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций.
  

  На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.
  

  Для расчета показателя прибыли (дохода) на акцию в мировой практике используется следующая формула:
  

  В МСФО прибыль определена как консолидированная прибыль за отчетный год за вычетом налога на прибыль, долей меньшинства и дивидендов по привилегированным акциям.
  

  Под обыкновенными выпущенными акциями понимают выпуск обыкновенных акций и класс дивиденда на данный период. При наличии более одного класса обыкновенных акций прибыль должна распределяться по разным классам акций в соответствии с их правами на дивиденд либо другими правами на прибыль (в пределах, не превышающих установленную сумму выплаты).
  

  В этой связи возникают проблемы, связанные с расчетом дохода. К их числу относится прежде всего проблема налогообложения.
  

  Налоговый сбор компании состоит в основном из трех элементов (слагаемых):
  

  налог на прибыль, включая налог на прибыль от зарубежных операций, и получаемый дивиденд;
  

  переносы из отсроченного налогообложения;
  

  списание невозмещаемого налога на прибыль корпораций, выплачиваемого авансом.
  

  В МСФО 33 приводятся два способа расчета доходов в целях исчисления ЕРS «чистый» и «нулевой».
  

  «Чистый» способ характеризуется тем, что в расчет включаются все элементы налогового сбора. «Нулевой» способ характеризуется тем, что в расчет не включается невозмещаемый налог на прибыль, относящийся к обычным акциям.
  

  Преимущество второго способа состоит в том, что он дает величину прибыли, не зависящую от уровня выплаты дивиденда, а следовательно, позволяет осуществить более точное сравнение финансового состояния разных компаний. Однако в международном стандарте преимущество отдается первому способу, так как он включает все налоговые обязательства, определяющие дивидендную политику компании.
  

  Требования МФСО 33 включают:
  

  ЕРS, рассчитанный «чистым» способом, т. е. с включением всех элементов налогового сбора;
  

  ЕРS, рассчитанный «нулевым» способом, если между двумя показателями есть существенная разница (5 % и более от показателя ЕРS, рассчитанного «чистым» способом).
  

  При расчете показателя «прибыли на акцию» необходимо принимать во внимание дивиденды по привилегированным акциям. Если они являются кумулятивными, то при расчете данного показателя следует вычитать дивиденды, независимо оттого, объявлены они или нет.
  

  Если же привилегированные акции не являются кумулятивными, то вычитаются только выплаченные дивиденды.
  

  При наличии убытков (доход на акцию представлен отрицательной величиной) компании используют обычный способ расчета данного показателя.
  

  Второй составляющей показателя ЕРS является количество выпущенных акций, что связано с выпуском новых акций в течение года. При этом в стандарте рассматриваются следующие варианты:
  

  выпуск акций по полной рыночной цене;
  

  выпуск бесплатных акций (льготный выпуск);
  

  обмен акций;
  

  выпуск акций только для имеющихся акционеров.
  

  В первом случае доход должен быть распределен по среднему количеству акций, претендующих на дивиденд в отчетном периоде.
  

  Во втором случае при расчете используется количество акций, претендующих на дивиденд, после льготного выпуска.
  

  В третьем случае производится выпуск акций, претендующих на дивиденд, в обмен на акции нового дочернего предприятия.
  

  Для расчета дохода на акцию в таких условиях следует допустить, что эти ценные бумаги были выпущены в начале периода, а прибыль нового дочернего предприятия за этот период включается в доходы группы.
  

  В последнем случае выпуск акций для имеющихся акционеров производится по цене ниже текущей рыночной стоимости. По сути, это сочетание двух первых способов (по полной рыночной цене и льготного выпуска).
  

  В случае, когда выпуск для имеющихся акционеров производится в середине года, финансовый год делится на две соответствующие части.
  

  Для периода после выпуска берется общее количество акций после выпуска. Для периода до выпуска берется исходное количество акций, умноженное на коэффициент льготного выпуска (10/9).
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или для конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию.
  

  Информация представляется для всех отчетных периодов, показанных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматривается как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию.
  

  Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.
  

  Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных ситуаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики. Эти вопросы комментировались в начале данной главы.
  

  При расчетах показателя «прибыль на акцию» чистую прибыль за отчетный период, как показано в вышеприведенном примере, используют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают
  они разводняющий или антиразводняющий эффект.
  

  Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать разводнение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности — от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта.
  

  Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.
  

  Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если оца наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия условий контракта. Если условия контракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.
  

  Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновенные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период.
  

  Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяется отдельно та часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене. И другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до -представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
  

  ЗАДАЧА
  

  В исследуемом периоде компания произвела следующие виды расходов при производстве кондитерских изделий вида «А»:
  

  – мука – 2000 руб., в том числе сверх нормы 50 руб.
  

  – сахара и различные пищевые добавки – 800 руб.;
  

  – масло и маргарин – 920 руб.;
  

  – прочее сырье – 580 руб.;
  

  – заработная плата основных рабочих с учетом ЕСН – 1500 руб.;
  

  – общепроизводственные расходы – 1020 руб., в том числе постоянные расходы 630 руб.;
  

  – административные накладные расходы – 710 руб.
  

  Определите себестоимость единицы изделия и общую стоимость кондитерских изделий за период, если на склад поступило 20 единиц изделий, а в учетной политике компании принят метод «Директ-костинг».
  

  РЕШЕНИЕ
  

  Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат.
  

  Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включат и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период
  

  По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
  

  Таким образом, необходимо сгруппировать расходы по переменным и постоянным расходам. Себестоимость в данном случае будет сформирована их переменных расходов, а постоянные расходы отнесены на списание финансового результата.
  

  Статья расходов	Сумма, руб.
  Переменные расходы

Концептуальным документом в системе МСФО являются Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements) (далее - Принципы).

Принципы приняты Правлением СМСФО в 1989 г. Они не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, по сути - это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если стандарт не регламентирует каких-то вопросов, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако если какиенибудь положения стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта.

До 2015 г. Принципы не входили в состав введенных в России документов МСФО. С указанного года Принципы используются в России в предпоследней - действующей в настоящее время редакции, которая изложена ниже. В конце параграфа приведена новая обсуждаемая редакция Принципов и раскрыты ее отличия от действующей редакции.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, даны определения, правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, сформулированы понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно, и ориентирована она на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Приоритетными являются две категории пользователей финансовой отчетности:

• 1) инвесторы, вкладывающие капитал, и их консультанты, которых интересуют риск и доходность инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли приобретать, удерживать или продавать инвестиции, а также их интересует способность компании выплачивать дивиденды;
• 2) кредиторы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки.

Также пользователями финансовой отчетности являются работники компании и их представители, которые заинтересованы в стабильности и рентабельности деятельности компании. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

• 1. Метод начисления (accrual basis ) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Принцип начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать ожидаемые финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться своевременным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
• 2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. И если у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем важно учитывать, что кроме намерения у предприятия должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием, использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к ее представлению.

Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она важна для принятия экономических решений пользователями и влияет на эти решения. Уместность информации определяется ее характером и существенностью, а также своевременностью ее представления. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Уровень существенности (материальности) организации определяют во внутренних документах, регламентирующих бухгалтерский учет и составление финансовой отчетности.

Надежность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она представляет истинный (достоверный) эффект от операции, не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.

Согласно Принципам информация считается надежной, если она:

• 1) является правдивой (faithful representation ), без искажений раскрывает хозяйственные операции в финансовой отчетности;
• 2) отражает экономическую суть хозяйственных операций , экономические реалии , а не их юридическую форму (substance overfonn);
• 3) нейтральна ( neutrality ), т.е. непредвзята, не нацелена на интересы определенных групп пользователей, ничего специально не скрывается и не выставляется напоказ в отчетности;
• 4) является осмотрительной (prudence ), т.е. показывается в отчетности с определенной степенью осторожности. Предполагается консервативная оценка активов и доходов. Активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и пассивы - занижены. Иными словами, активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей, т.е. учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
• 5) является полной ( completeness ). Это означает, что в отчетности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей факты хозяйственной деятельности за отчетный период. Пропуск каких-то фактов может сделать информацию ложной и дезориентирующей. Нужно иметь в виду, что два требования к содержанию информации - уместность и надежность - должны быть сбалансированы. Важно определить, насколько можно пренебречь деталями при представлении информации.

На практике не всегда получается составить отчетность, которая соответствовала бы критериям уместности и надежности одновременно. Так, например, для туристической фирмы информация о текущем судебном разбирательстве по искам туристов наверняка уместна для представления в отчетности, но не всегда надежна, поскольку не всегда возможно оценить сумму расходов в связи с судебным разбирательством.

Принципы устанавливают определенные ограничения уместности и надежности информации, а именно:

• 1) своевременность (timeliness), которая предполагает должное соотнесение надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при представлении финансовой отчетности и повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание выполнения этих двух требований;
• 2) соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) - означает, что выгоды от информации не должны превышать затрат на ее получение. При этом следует иметь в виду, что процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.

Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics") должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера.

Теперь остановимся на двух других качественных характеристиках - понятности и сопоставимости.

Понятность (understandability ) информации означает, что она доступна для понимания пользователями, обладающими достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Однако следует учитывать, что информация о сложных вопросах, требующих раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей.

Любую самую сложную сделку можно описать простыми словами. Сложное или запутанное описание может свидетельствовать о том, что предприятие пытается что-то скрыть от пользователей финансовой отчетности.

Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации предполагает обеспечение сопоставимости данных финансовой отчетности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям.

Оценка и демонстрация финансовых последствий аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов, а также последовательно и в отношении различных компаний. Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, применяемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.

Пользователям необходимо иметь возможность идентифицировать различия учетных политик для аналогичных операций, используемых той же самой компанией в различные периоды времени и другими компаниями. Соблюдение рекомендаций МСФО, в том числе требований по раскрытию информации, помогает обеспечить сопоставимость. В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды. Компаниям следует раскрывать все изменения в учетной политике таким образом, чтобы требование сопоставимости выполнялось. Иногда наличие у организаций выбора методов учета снижает сопоставимость показателей финансовой отчетности. Поэтому при дальнейшем реформировании МСФО предполагается уходить от многовариантности в решении отдельных вопросов.

В результате последовательного соблюдения качественных характеристик информации и при условии соответствия всем требованиям МСФО обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.

Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности.

• 1) активы (assets);
• 2) обязательства (liability);
• 3) доходы (incomes);
• 4) расходы (expenses);
• 5) капитал (equity).

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены следующие критерии признания ак?пи- вов и обязательств.

• 1) существование вероятности того, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
• 2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Остановимся на данных в Принципах определениях пяти основных элементов финансовой отчетности.

Активы (assets) - это ресурсы, контролируемые предприятием, возникшие в результате прошлых событий, от которых предприятие ожидает экономических выгод в будущем (увеличения выручки или снижения затрат). Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена.

Каждая фраза в этом определении имеет важный смысл.

Так, понятие актива как ресурса вытесняет в МСФО отождествление активов с имуществом. В результате в состав активов включается не все имущество предприятия, а только приносящее выгоду в будущем. При определении актива право собственности на него не является основным, важно контролировать актив. Под контролем понимается способность предприятия получать выгоды от использования контролируемых ресурсов или же ограничивать права других лиц на использование этих выгод. Чужое имущество, например арендованное, способно приносить доход.

В то же время ряд ресурсов предприятий не может быть включен в активы. Например, человеческий капитал, оцениваемый по затратам на обучение или путем измерения приносимой им добавочной стоимости. Человеческие ресурсы не могут быть признаны как активы в связи с тем, что люди свободны, нет контроля над этими ресурсами.

Обязательства (liability) - это существующая на отчетную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов организации. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Обязательства могут быть юридическими, вытекающими из договоров или закона, и конструктивными (корпоративными, традиционными, фактическими), возникающими в результате определенных действий предприятия. Примером конструктивного обязательства может быть объявление дивидендов или публичное обещание выплатить премию за определенный труд. Если ожидается, что обещанное будет исполнено, то такие обязательства должны быть отражены в балансе.

В МСФО есть еще понятие условных обязательств. Условные обязательства в балансе не признаются, поскольку они связаны с будущими событиями, а будущие события нельзя адекватно оценить. Информация об условных обязательствах раскрывается в пояснительной записке.

Доход (income) - это прирост экономических выгод предприятия за отчетный период, что приводит к увеличению капитала, не связанному с вкладами собственников.

Экономические выгоды возникают в результате расширения активов или погашения обязательств.

Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и не основной деятельности предприятия. По-другому, доход - это прирост капитала от одного периода к другому.

Расход (expense ) - это сокращение экономических выгод в течение отчетного периода, приводящее к уменьшению капитала и не связанное с его распределением, изъятием в пользу собственников.

Поскольку через активы и обязательства в МСФО определяются другие понятия: капитал, доход, расход, то можно сделать вывод о приоритете баланса над отчетом о прибылях и убытках. Кроме того, именно по балансу можно определить рост капитала в целом: за счет расширения активов, увеличения капитала и финансовых результатов.

Капитал (equity ) - это доля активов предприятия, остающаяся после вычета всех его обязательств. По-другому, капитал - это разница между активами и обязательствами организации или чистые активы.

Капитал как величина расчетная является балансирующим элементом. В общем случае активы превышают сумму обязательств, и капитал является положительной величиной. Но ситуация может быть обратной, тогда капитал становится отрицательной величиной. При этом если у предприятия есть стабильный внешний источник финансирования, то оно может продолжать свою деятельность.

Капитал может увеличиваться в результате выпуска новых долевых инструментов, дополнительных вкладов собственников, реинвестирования чистой прибыли, переоценки долгосрочных активов в результате роста их справедливой стоимости. Капитал может уменьшаться в результате выплат собственникам, выкупа собственных акций, чистых убытков, переоценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости.

Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации.

Оценка (measurement, valuation evaluation assess) - это процесс определения денежного эквивалента стоимости элемента финансовой отчетности при его признании и отражении в балансе или в отчете о прибылях и убытках.

Для целей оценки используются различные основы, перечисленные в Принципах: историческая стоимость, текущая стоимость, цена реализации, дисконтированная стоимость и т.д.

Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения , первоначальная стоимость) (historical cost): для активов - это стоимость их приобретения, а для обязательств - сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов - это сумма, которую необходимо заплатить, приобретая аналогичный актив в настоящий момент, для обязательств - сумма, которая нужна была бы для погашения обязательства в настоящий момент. Данная оценка применяется при покупке в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Возможная стоимость продажи или цена реализации {realizable or settlement value): для активов - это сумма, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях, а для обязательств - стоимость их погашения в нормальных условиях функционирования предприятия. Данная оценка применяется при продаже в условиях отсутствия активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Дисконтированная или приведенная стоимость {present value), для активов - это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств - дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования организации.

Текущая рыночная стоимость {market value) - это сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при покупке при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Данная оценка применяется при покупке и продаже в условиях существования активного рынка для оцениваемых товаров и услуг.

Справедливая или «честная» стоимость {fair value) - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок стандарты дают предприятиям возможность выбирать методы оценки.

В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости.

В 2013 г. в международной практике начал применяться посвященный оценке по справедливой стоимости новый стандарт МСФО - IFRS 13 «Измерение по справедливой стоимости».

Рассмотрим кратко эволюцию оценки элементов финансовой отчетности от исторической до справедливой стоимости.

Теоретики учета всегда признавали оценку одним из важнейших методов учета, который оказывает влияние на конечные результаты деятельности предприятия и в связи с этим требует серьезного научного подхода и всесторонних исследований. В частности, французский ученый Ле Кутр отмечал: «Не преувеличивая ничего можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 годов исключительно вопросом оценки, все остальные вопросы оставались в стороне» .

Эволюция вопросов оценки свидетельствует о том, что на протяжении развития бухгалтерской науки отдельные ученые считали оценку наиболее важным аспектом учета, составляющим одновременно и предмет, и цель, и метод учета.

Дискуссии ученых вокруг оценки в основном были сконцентрированы на вопросе выбора между оценкой активов по себестоимости (она же первоначальная или историческая стоимость) и оценкой по рыночным ценам или по переоцененной стоимости.

Лука Пачоли в текущем учете более точной считал оценку по себестоимости, поскольку, по его мнению, применение оценки по продажной цене приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли.

В свою очередь, Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам.

Большинство российских ученых, опираясь на обоснованные ими выводы, считали оценку по себестоимости наиболее точной. В частности, А. П. Рудановский считал, что оценка - это выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости.

Итальянская школа поддерживала концепцию оценки по продажным ценам, французская - концепцию оценки по себестоимости. Представители немецкой школы считали выбор между оценкой по себестоимости или по продажным ценам не принципиальным. Ученые, принадлежащие к англо-американской школе, поддерживали свободный выбор оценки в зависимости от цели управления, поскольку не принципиально, что из чего вытекает.

На примере оценки хорошо прослеживается, что за каждым методологическим приемом стоят интересы определенных групп. Требуя переоценки, персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их волновало не то, сколько тратит администрация, но то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия. Они считали, что реалистичность учета достигается систематической переоценкой активов предприятия и только это позволяет избежать скрытых резервов.

Институалисты отстаивали интересы администрации, для которой важен был не итог баланса, а реальный финансовый результат деятельности. Представитель институалистов Иикслей утверждал, что «баланс служит внутренним целям управления предприятием, его актив представлен приобретенными средствами и администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию эти средства, и иметь правильно определенный, действительный (обеспеченный деньгами) результат своей хозяйственной деятельности - прибыль или убыток» .

Представляют интерес взгляды Германа Рема, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Он считал, что «одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять» . В нервом случае в основе оценки лежит оборот, во втором - прибыль.

Считаем интересной также точку зрения профессора В. Я. Соколова, который считал, что в рамках исторической оценки следует учитывать принцип осмотрительности. Суть его сводится к тому, что если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена .

Таким образом, каждая из применяемых видов оценки имела свои существенные достоинства и не менее существенные недостатки. В связи с этим ученые до настоящего времени не нашли консенсуса в вопросе выбора адекватного метода оценки в некоторых возникающих на практике хозяйственных ситуациях.

Как было отмечено выше, в настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценками по справедливой стоимости. При этом однозначное толкование справедливой стоимости как зарубежными, так и российскими учеными отсутствовало до вступления в силу в 2013 г. международного стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости».

Вместе с тем применение оценки по справедливой стоимости предусматривалось рядом стандартов МСФО. В частности в: МСБУ (IAS ): 16 «Основные средства», 17 Аренда», 18 «Выручка», 19 «Вознаграждение работникам», 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», 21 «Влияние изменений валютных курсов», 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», 33 «Прибыль на акцию», 38 «Нематериальные активы», 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

С началом применения стандарта IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» задача расчета справедливой стоимости не упростилась. На наш взгляд, эта задача в настоящее время представляет собой уравнение со множеством неизвестных, отсутствие информации о которых мы заменяем допущениями и предположениями. Вместе с тем высокий профессиональный уровень финансовых аналитиков позволяет им последовательно применить на практике предусмотренный в IFRS 13 алгоритм расчета справедливой стоимости активов, обязательств, стоимости бизнеса, других объектов учета и приблизиться к требуемой оценке.

Суть указанного алгоритма состоит в следующем:

• проводится идентификация конкретного актива или обязательства или другого объекта учета, который будет оцениваться;
• определяются его характеристики, если они ему присущи;
• определяется основной (наиболее благоприятный) рынок для оцениваемого объекта учета;
• выбирается подход или несколько подходов для расчета оценки объекта учета по справедливой стоимости (рыночный, доходный, затратный);
• в рамках каждого подхода выбираются соответствующие методы расчета оценки;
• формулируются допущения участников рынка, и устанавливается исходная информация для применения методики оценки.

К характеристикам рынка объекта оценки относится его местонахождение, ограничения в отношении его продажи или использования (для нефинансового актива), единица учета, возможно, это не один объект, а группа объектов, образующих единицу, генерирующую денежные потоки.

При определении характеристик объекта оценки в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» также особо оговариваются две группы затрат:

• 1) затраты на транспортировку, которые включаются в справедливую оценку, поскольку они меняют характеристику объекта оценки (актива) - его местонахождение. Объект оценки при транспортировке перемещается на основной рынок;
• 2) затраты по сделке не включаются в справедливую оценку по справедливой стоимости, поскольку они не связаны с характеристиками объекта оценки.

Далее анализируется информация, позволяющая сделать вывод о том, есть ли основной рынок для оцениваемого объекта. Под основным рынком в IFRS 13 «Измерения по справедливой стоимости» понимается рынок с наибольшим объемом и уровнем активности оцениваемого объекта. Если такой рынок есть, устанавливается, имеет ли компания доступ к основному рынку на дату оценки.

Участники рынка должны быть независимыми друг от друга сторонами, имеющими знания об объекте оценки по справедливой стоимости или об операциях с этим объектом. Участники рынка должны иметь возможность совершить сделку и желать ее провести. По-другому, участники рынка должны иметь мотив для проведения данной конкретной сделки, и стандартом исключается принуждение со стороны к приведению сделки.

Важно иметь в виду, что IFRS 13 при решении задачи выбора данных для оценки элементов финансовой отчетности предлагает трехуровневую иерархию всех существующих источников информации. Исходными данными первого уровня являются наблюдаемые данные, точнее котируемые цены на активных рынках для идентичных активов или обязательств, которые служат надежным доказательством справедливой стоимости и должны приоритетно использоваться, если они доступны.

Исходными данными второго уровня являются прямо или косвенно наблюдаемые данные, которые, как правило, представляют собой котируемые цены на идентичные аналогичные активы или обязательства на неактивных рынках. Эти исходные данные используются в случае недоступности информации первого уровня иерархии.

Исходными данными третьего уровня являются ненаблюдаемые для оцениваемых активов или обязательств данные в условиях отсутствия основного рынка. В этом случае используют допущения и предположения.

Таким образом, современная оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости является сложным креативным процессом, требующим поиска и анализа большого объема информации и высокой квалификации специалистов, рассчитывающих такую оценку.

Сравнение Принципов и соответствующих требований российского законодательства приведены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по законодательству РФ

Из информации, представленной в табл. 2.1, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичных тем, что предусмотрены в МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыто менее подробно, чем в МСФО.

Помимо того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных, в первую очередь, на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО: требования к качественным характеристикам информации не делятся на требования к содержанию и требования к представлению.

Кроме того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания. То есть существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств. В целом эти критерии совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными, а на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности».

Отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессионального суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует. Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом.

В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» и российских стандартов - ПБУ.

Несмотря ни на что, следует все же отметить, что в настоящее время многие из отечественных требований значительно приближены к требованиям МСФО. Тем не менее, еще существует ряд существенных отличий, которые мы рассмотрим в дальнейшем.

Как было отмечено выше, в настоящее время, точнее, с июля 2013 г., в системе документов МСФО обсуждается новая редакция Принципов.

По мнению СМСФО, предыдущая редакция концептуальных основ Framework - не охватывает все вопросы, возникающие при применении МСФО, некоторые определения, данные Framework , нс точно передают суть вопроса в силу включения в них аспектов вероятности, ожидаемости и неопределенности, это также касается критериев признания элементов финансовой отчетности. Кроме того, Framework в некоторых аспектах устарел и не соответствует новым тенденциям в развитии учета и отчетности.

Обсуждаемые изменения касаются таких вопросов, как:

• 1) уточнение определений двух приоритетных элементов финансовой отчетности: активов и обязательств;
• 2) уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания;
• 3) уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности;
• 4) проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами;
• 5) уточнение концепции прочего совокупного дохода,
• 6) включение в Framework требования о представлении и раскрытии информации.

Ниже проведем краткий обзор обсуждаемых в настоящее время новых концептуальных основ МСФО.

В новых концептуальных основах МСФО прежде всего изменились определения двух приоритетных элементов финансовой отчетности активов и обязательств. Их сравнение представлено в табл. 2.2.

Сравнительный анализ определений активов и обязательств во Framework и их обновленных определений

Очевидно, что в новых определениях двух приоритетных элементов финансовой отчетности вообще отсутствует упоминание о вероятности движения (притока-оттока) экономической выгоды, и на первое место выходит понятие «экономический ресурс» по отношению к активу и «обязанность» по отношению к обязательству.

Вместе с тем в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ введено новое определение - «экономический ресурс», которое охватывает понятие экономической выгоды, и поскольку согласно предлагаемому новому определению актива - это не просто ресурс, а экономический ресурс, то предполагается, что актив - это ресурс, который способен приносить экономические выгоды, в свою очередь обязательство - это обязанность передать экономический ресурс, а значит способная приводить к оттоку экономических выгод.

Таким образом, приток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы ресурс признать активом, в свою очередь отток экономической выгоды не обязательно должен быть определенным, чтобы обязанность признать обязательством.

Изменение определения актива и обязательства связано с тем, что методологи из Совета по МСФО полагают, что в некоторых ситуациях признание актива или обязательства обеспечит пользователей полезной информацией даже в том случае, если приток-отток экономических ресурсов не является вероятным.

Уточнение подхода к признанию элементов финансовой отчетности и включение в Framework подхода к прекращению их признания. Обсуждаемые новые концептуальные основы МСФО предусматривают, что все активы и обязательства следует признавать до наступления следующих обстоятельств:

• 1) активы или обязательства более не предоставляют полезную информацию пользователям финансовой отчетности или же предоставляют информацию, но не достаточно полезную, чтобы оправдать затраты на ее получение;
• 2) ни одна оценка актива или обязательства не приводит к справедливому представлению активов или обязательств.

Признание актива или обязательства не обеспечит пользователей отчетности полезной информацией в том случае, когда идентифицировать ресурс или обязательство чрезвычайно сложно, это относится, например, к внутренне созданному бренду. Также это относится к случаю, при котором актив или обязательство существует, но вероятность того, что они приведут к притоку-оттоку экономических выгод небольшая, и соответственно вряд ли такая информация будет полезна для пользователей финансовой отчетности. В некоторых случаях разброс возможных результатов от признания элементов финансовой отчетности может быть существенным и их оценка при признании будет неточной, примером может послужить признание оценочного обязательства, связанного с судебным процессом. В этом случае независимо от признания или непризнания такого обязательства целесообразно раскрыть такую информацию в пояснительной записке, если она существенна и затраты на ее получение не превышают выгод для пользователей финансовой отчетности по МСФО.

Следует иметь в виду, что возможность не признавать активы или обязательства в силу отсутствия критерия или критериев признания не означает, что не следует предоставлять информацию о непризнанных активах и обязательствах. Следует раскрывать информацию о непризнанных активах или обязательствах, в том числе о факторах, которые привели к выводу, что данные активы или обязательства признавать не нужно.

Заметим, что в Framework были и ранее определены два критерия признания активов и обязательств, но никогда не были определены критерии прекращения их признания, поскольку они содержались в отдельных стандартах МСФО. Вместе с тем критерии прекращения признания активов и обязательств в разных стандартах зачастую не соответствовали друг другу, т.е. до настоящего времени не было единства в подходах к прекращению признания отдельных активов и обязательств.

В связи с этим методологи из СМСФО включили в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО единый подход к прекращению признания активов и обязательств. Согласно этому подходу следует прекратить признавать актив (часть актива) или обязательство (часть обязательства), когда они более не удовлетворяет критериям признания.

В случае если при этом компания сохраняет часть актива или обязательства, то она должна представить изменения в активах и обязательствах согласно требованиям отдельных стандартов МСФО, которые Совет по МСФО в настоящее время пересматривает. Такие требования могут включать:

• 1) расширенное раскрытие информации;
• 2) представление любых сохраненных прав или обязанностей в качестве новой единицы учета, отличной от первоначальной с целью показать большую степень риска;
• 3) продолжение признания первоначального актива или обязательства и учет полученного или уплаченного вознаграждения в качестве полученного или выданного займа.

Уточнение оценок, применяемых при признании элементов финансовой отчетности. Во Framework были даны определения применяемых в МСФО основных оценок элементов финансовой отчетности, однако не было приведено исчерпывающего перечня случаев уместности применения тех или иных оценок.

Обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО предусматривает ограничение по количеству возможных оценок с целью повышения понятности и сопоставимости финансовой отчетности. Вместе с тем такой подход не означает, что новые концептуальные основы предусматривают единый базис оценки для всех активов и обязательств. Методологи из Совета но МСФО отмечают, что единый подход к оценке элементов финансовой отчетности не уместен, поскольку также не позволит обеспечить пользователей финансовой отчетности исчерпывающей полезной информацией.

В обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО определены факторы, которые надо учитывать при выборе того или иного базиса оценки отдельного актива или обязательства. К таким факторам относятся следующие:

• 1) необходимо учитывать, как актив способен создавать будущие денежные потоки или как компания планирует исполнить обязательство;
• 2) важно иметь в виду, какая информация будет представлена в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе в результате применения данной оценки.

Проведение различия между двумя элементами финансовой отчетности: капиталом и обязательствами. С одной стороны, такой элемент финансовой отчетности, как капитал является балансирующей величиной или разницей между всеми активами и обязательствами. И обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО не вносит изменений в существующее определение элемента финансовой отчетности «капитал».

Вместе с тем в некоторых современных ситуациях возникает необходимость рассмотреть отличие капитала от обязательств. Например, это касается случая разграничения обязательства и долевых инструментов. Для принятия решений в таких ситуациях в обсуждаемом проект уточнено, что обязанность выпустить долевой инструмент не является обязательством, как и не является им обязанности, которые возникают в случае ликвидации отчитывающейся компании. Для того, чтобы различить долевые инструменты и обязательства следует учитывать, есть ли у компании обязанность передать экономический ресурс. Если есть, то такую обязанность следует признать обязательством.

Уточнение концепции прочего совокупного дохода. В настоящее время среди финансовых аналитиков и других специалистов, составляющих финансовую отчетность по МСФО, нет правильного понимания категории «прочий совокупный доход». В связи с этим определение состава показателей «прибыль (убыток)» и «прочий совокупный доход», а также осмысленный подход к реклассификации отдельных статей из одной категории в другую приобрели существенную актуальность.

Методологи из Совета по МСФО полагают, что точное определение состава показателя финансовой отчетности полезно, если известно, что тот или иной элемент должен отражаться в его составе. В случае когда тот или иной элемент может отражаться, а может и не отражаться в составе показателя, лучше разработать общее руководство.

Невозможно создать единый набор элементов, которые будут отражаться в составе прибылей и убытков, и набор элементов, которые будут отражаться в составе прочего совокупного дохода. Поэтому в обсуждаемом проекте новых концептуальных основ МСФО не даны определения, которые позволили бы разграничить доходы и расходы, отражаемые в составе прочего совокупного дохода, и доходы и расходы, отражаемые в составе прибылей и убытков. Методологи из Совета по МСФО планируют добавить в проект общее руководство к решению этой задачи.

В соответствии с обсуждаемым проектом новых концептуальных основ МСФО доходы и расходы признаются в составе прибыли (убытка), за исключением результатов переоценок активов и обязательств, которые включаются в состав прочего совокупного дохода.

Включение в Framework требований о представлении и раскрытии информации

Поскольку в современных условиях повышаются требования к раскрытию информации в финансовой отчетности по МСФО, то в обсуждаемый проект новых концептуальных основ МСФО включена еще одна глава, в которой содержатся единые требования к раскрытию информации. Заметим, что в Framework подобной главы не было.

В указанной главе уточняется цель финансовой отчетности по МСФО и примечаний к ней, а также раскрывается их взаимосвязь. Отмечено, что цель отражения информации в финансовой отчетности - это предоставление обобщенной информации о признанных активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, изменениях в капитале и о движении денежных потоков, классифицированной и сгруппированной таким образом, чтобы быть полезной. В свою очередь, цель раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности - это дополнение финансовой отчетности за счет предоставления полезной информации о признанных элементах финансовой отчетности, а также о непризнанных активах и обязательствах.

1) Предназначение и сфера применения принципов

2) Пользователи ФО и их информационные потребности

3) Основополагающие допущения

4) Качественные характеристики информации

5) Элементы ФО

6) Оценка элементов ФО

Принципы определяют основополагающие положения в отношении подготовки и предоставления ФО для внешних пользователей. Они предназначены для того, чтобы помогать:

1) СМСФО в разработке будущих и пересмотре уже существующих МСФО, в продвижении гармонизации правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением ФО, путем обеспечения основы для сокращения числа альтернативных подходов к учетной интерпретации

2) Национальным органам стандартизации в разработке национальных стандартов

3) Составителям ФО в применении МСФО

4) Аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии ФО МСФО

5) Пользователям ФО, составленной в соответствии с МСФО, в интерпретации содержащейся в ней информации

ФО общего назначения предназначена для широкого круга пользователей. В принципах определены группы пользователей ФО, а также их информационные потребности.

Группы пользователей:

1) Инвесторы, вкладывающие капитал, и их консультанты; акционеры, заинтересованные в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать им дивиденды

2) Работники и представляющие их группы - заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, а также в информации, которая позволяет им оценить способность своей компании обеспечить з/п, пенсию, трудоустройство

3) Заимодавцы - интересуются информацией, позволяющей им определить будет ли заем и причитающиеся по ним проценты возвращены вовремя

4) Поставщики и прочие торговые кредиторы - интересуются информацией, которая дает им возможность определить: будет ли в срок погашена задолженность перед ними

5) Покупатели - интересуются информацией о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от неё

6) Правительство и их органы - заинтересованы в распределении ресурсов, а значит и в деятельности компаний

7) Общественность - интересует информация о тенденциях и последних изменениях благосостояния компании и диапазоне её деятельности. На местном уровне компании и общество совместно решают проблемы занятости, экологии, здравоохранения и обеспечения безопасности. Эту категорию пользователи интересует информация, которая может быть и не финансовой

Допущения:

1) Учет по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.

2) Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует, и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается ликвидироваться или существенно сократить масштабы своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться

1) Понятность, т.е. доступность информации для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Но информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

2) Уместность - информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Определение существенности, соответствующее современным требованиям, дано в МСФО (IAS) 1 «Предоставление ФО»

3) Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений

4) Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды и ФО разных компаний за 1 период

ФО отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами ФО.

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал.

I Активы - ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

II Обязательства - текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

III Капитал - доля в активах компании, остающаяся после вычетов всех обязательств.

Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете и П и У, являются доходы и расходы.

Доходы - увеличение экономических выгод в течении отчетного периода, происходящие в форме поступления или увеличения активов или уменьшение обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы - уменьшение экономических выгод в течении отчетного периода, происходящие в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Оценка - процесс определения денежных величин, в которых элементы ФО должны признаваться и отражаться в балансе и в отчете о П и У. В ФО в разной степени и в разной комбинации используются следующие методы:

1) Фактическая стоимость приобретения (историческая или первоначальная)

2) Текущая (восстановительная) стоимость

3) Возможная стоимость продажи

4) Дисконтированная стоимость - активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления ДС, которые как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия ДС, которые как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Чаще других компании используют фактическую стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. В настоящее время основной тенденцией в МСФО является переход к оценке статей по справедливой стоимости. Понятие справедливой стоимости в принципах не рассматривается. Сущность данной оценки раскрывается непосредственно в отдельных стандартах МСФО16, 38, 40 …

Справедливая стоимость(fait value) - представляет сумму ДС, за которую хорошо осведомленные желающие совершить сделку независимые друг от друга стороны согласны обменять актив.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Объединенного королевства и Ирландии, а также США. Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом:

Формулировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;

Проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.

2. Основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности
Применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух основополагающих допущениях: непрерывности деятельности и начисления.

Метод начисления

Согласно МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления. По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств.

Непрерывность деятельности

В соответствии с МСФО при составлении финансовой отчетности обычно делается допущение, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существует, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом: имущество отражено по ликвидационной стоимости; активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны; должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

К качественным характеристикам финансовой отчетности относятся:

1. Понятность. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей.

2. Уместность. В соответствии с МСФО полезная для пользователей информация - это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать, или исправлять их прошлые оценки.

3. Существенность. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое принято на основании финансовой отчетности.

4. Надежность. Согласно МСФО чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

5. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

6. Преобладание сущности над формой. Согласно МСФО, информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность.

7. Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие пользователем решения.

8. Осмотрительность. Это осторожность в формировании суждений, которые необходимы при расчетах в условиях неопределенности. Согласно этому принципу, активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены.

9. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

10. Сопоставимость. Согласно МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности.

11. Своевременность информации означает, что чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.

12. Баланс между выгодами и затратами означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

13. Баланс между качественными характеристиками означает, что финансовая отчетность должна составляться и представляться в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей.

14. Достоверное и объективное представление. О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление о финансовом положении компании, его изменении, а также результатах деятельности компании. Если при составлении бухгалтерской отчетности применяются основные качественные характеристики и бухгалтерские стандарты, то такая отчетность достоверно и объективно отражает финансовое состояние предприятия.

3. Элементы финансовой отчетности
Основополагающими категориями бухгалтерского учета являются элементы финансовой отчетности, а именно активы, обязательства, капитал, доход и расходы.

Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Он состоит из таких элементов, как Активы, Обязательства и Собственный Капитал. Информация о деятельности организации дается в Отчете о прибылях и убытках, в котором описаны другие элементы - Доходы и Расходы. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Для включения элементов в финансовую отчетность необходимо их соответствие условиям признания. Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если:

Существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

Объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежна измерена.

Элементы в финансовой отчетности должны иметь конкретный метод оценки. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. При оценке элементов финансовой отчетности используются следующие методы: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи (погашения), дисконтированная стоимость.

Похожие материалы