Аванс не является коммерческим кредитом в договоре. Коммерческий кредит — эффективный инструмент. Коммерческий кредит и неустойка

общество с ограниченной ответственностью "ЛэндБанк" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю Игнатюку Павлу Игоревичу (далее - предприниматель) о взыскании 55 089 руб. 17 коп. долга, 102 709 руб. 79 коп. пени за нарушение сроков исполнения обязательства по оплате товара за период с 24.06.2016 по 29.08.2016, 102 709 руб. 79 коп. процентов за пользование коммерческим кредитом за период с 24.06.2016 по 29.08.2016.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено общество с ограниченной ответственностью "Поволжский металлоцентр 2015" (далее - центр).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 10.01.2017 (судья Сапронов В.В.), оставленным без изменения Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2017 (судьи Никитин А.Ю., Жаткина С.А., Волкова Т.В.), исковые требования удовлетворены в части, с предпринимателя в пользу общества взыскано: 55 089 руб. 17 коп. долга, 13 325 руб. 56 коп. пени за нарушение сроков исполнения обязательства по оплате товара за период с 24.06.2016 по 29.08.2016, 102 709 руб. 79 коп. процентов за пользование коммерческим кредитом за период с 24.06.2016 по 29.08.2016.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 06.07.2017 (судьи Федорова Т.Н., Арукаева И.В., Бубнова Е.Н.) решение от 10.01.2017 и постановление от 14.03.2017 отменены в части взыскания процентов за пользование коммерческим кредитом, в удовлетворении требования общества в этой части отказано.

Общество 05.09.2017 обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просит постановление от 06.07.2017 отменить, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, повлиявшие на исход дела, и принять новый судебный акт.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на статьи 421 и 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, настаивает на правомерности предъявления требования о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом, которые являются платой, увеличивающей стоимость товара, а не мерой гражданско-правовой ответственности, имея в виду, что предприниматель при заключении договора согласился на получение отсрочки платежа на условиях уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом в установленном договором размере. Общество также ссылается на судебные акты по делам N А12-43614/2014, А12-24233/2015, А12-3317/2016, А12-26277/2016 Арбитражного суда Волгоградской области, разрешенным судом округа в его пользу при аналогичных условиях взыскания коммерческого кредита.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2017 (судья Шилохвост О.Ю.) кассационная жалоба общества с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Общество, предприниматель и центр, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы общества, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, что в силу части 2 статьи 291.10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не препятствует рассмотрению кассационной жалобы общества.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации считает, что постановление от 06.07.2017 подлежит отмене с оставлением в силе решения от 10.01.2017 и постановления от 14.03.2017 по следующим основаниям.

Как установлено судами и усматривается из материалов дела, 26.05.2016 между предпринимателем и центром заключен договор на поставку металлопродукции N 493, согласно которому центр (поставщик) обязалось передать предпринимателю (покупателю) металлопродукцию, стройматериалы, а покупатель обязался принять товар и оплатить за него цену, установленную договором. Во исполнение условий договора в адрес предпринимателя была поставлена продукция на сумму 1 101 783,50 руб.

Согласно условиям договора N 493 от 26.05.2016 оплата товара производится на условиях отсрочки платежа сроком на 15 календарных дней. Таким образом, датой оплаты поставленного товара являлось 23.06.2016. Оплата товара предпринимателем произведена не в полном объеме.

Между центром и обществом 25.08.2015 заключен договор уступки права требования, согласно которому центр передает, а общество принимает право требования центра к предпринимателю задолженности в сумме 55 089,17 руб., а также пени за несвоевременную оплату поставленного товара в размере 0,5% от суммы долга за каждый день просрочки и проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 0,5% от суммы кредита за каждый день пользования, возникшие на основании договора поставки N 493 от 26.05.2016. О перемене лиц в обязательстве на стороне кредитора центр 25.08.2016 известил предпринимателя.

Неоплата предпринимателем поставленного товара послужила основанием для обращения общества в арбитражный суд с настоящим иском.

Частично удовлетворяя иск, суды первой и апелляционной инстанции руководствовались статьями 333, 454, 486, 516 Гражданского кодекса Российской Федерации и пришли к выводу об обязанности предпринимателя оплатить стоимость товара без учета 5-процентной скидки, проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 102 709,79 руб. за период с 24.06.2016 по 29.08.2016, а также пеню в размере 0,5% от суммы долга за каждый день просрочки за период с 24.06.2016 по 29.08.2016, размер которой уменьшен судами до 13 325,56 руб.

Отказывая во взыскании с предпринимателя платы за пользование коммерческим кредитом, суд округа, руководствуясь статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что из содержания пункта 6.6 договора следует, что предусмотренные им проценты не являются платой за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве коммерческого кредита, а по своей правовой природе подпадают под установленные законом признаки неустойки, являющейся мерой ответственности за неисполнение покупателем обязанности по оплате товара.

Между тем, судебная коллегия полагает, что судом округа не учтено следующее.
Согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Из смысла названной нормы следует, что условие о предоставлении коммерческого кредита должно быть предусмотрено сторонами в договоре поставки.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в пределах своей компетенции, условия договора, пришли к выводу о том, что в пункте 6.6 этого договора, в силу которого обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товара и (или) транспортных расходов, регулируются положениями законодательства о коммерческом кредите, стороны договорились о предоставлении коммерческого кредита.

С учетом буквального смысла приведенного условия у суда округа отсутствовали предусмотренные процессуальным законом основания для вывода о том, что сторонами согласована ответственность за неисполнение обязательства по оплате товара.

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

Нередко организации кредитуют своих контрагентов. Например , постоянному покупателю предоставляется отсрочка по оплате товара. Или наоборот, покупатель перечисляет поставщику предоплату, и он еще до отгрузки товаров фактически пользуется полученными денежными средствами. Подобные сделки являются коммерческим кредитованием. Проанализируем особенности их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете у обеих сторон.

Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется ст. 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие "коммерческий кредит" и особенности его оформления

Коммерческий кредит - это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное - соблюдение письменной формы сделки.

Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него - покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.

Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ).

Примечание. Процент начисляется со дня, когда согласно договору товар должен быть оплачен, и до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или договором купли-продажи. Стороны в договоре могут предусмотреть уплату процентов, начисленных на стоимость товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Пример 1 . ЗАО "Вспышка" оказало рекламные услуги ЗАО "Навигатор" на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО "Навигатор" не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора см. на рисунке на с. 26.

Образец договора о предоставлении коммерческого кредита Договор N 99 о предоставлении коммерческого кредита

Закрытое акционерное общество "Вспышка", именуемое в дальнейшем "Кредитор", в лице генерального директора А.П. Кукушкиной, действующей на основании Устава, с одной стороны, и Общество с ограниченной ответственностью "Навигатор", именуемое в дальнейшем "Заемщик", в лице исполнительного директора В.Н. Носова, действующего на основании доверенности N 31 от 16.01.2008, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Кредитор обязуется предоставить Заемщику коммерческий кредит в размере 100 000 (Сто тысяч) руб. в виде отсрочки оплаты по договору на оказание рекламных услуг N 53 от 15.07.2009 (далее - основной договор), а Заемщик обязуется оплатить проценты на сумму кредита в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим договором.

1.3. Заемщик вправе досрочно вернуть кредит путем полного погашения задолженности по основному договору до истечения срока, указанного в п. 1.2 настоящего договора.

1.4. За пользование кредитом Заемщик выплачивает Кредитору проценты в размере 9% годовых. Проценты начисляются ежемесячно в последний календарный день месяца на сумму непогашенной задолженности по основному договору. Начисленные проценты уплачиваются ежемесячно в десятидневный срок после истечения месяца, за который они начислены.

1.5. Проценты начинают начисляться с момента вступления в силу настоящего договора.

1. Имущественная ответственность сторон

2.1. В случае просрочки исполнения обязательства в части уплаты Кредитору процентов за пользование кредитом Заемщик уплачивает Кредитору неустойку (штраф) в размере 20% от суммы неуплаченных процентов.

2.2. В случаях, не предусмотренных настоящим договором, имущественная ответственность определяется в соответствии с действующим законодательством РФ.

1. Форс-мажор

3.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего договора в результате обстоятельств чрезвычайного характера, которые стороны не могли предвидеть или предотвратить.

1. Конфиденциальность

4.1. Условия настоящего договора и дополнительных соглашений к нему конфиденциальны и не подлежат разглашению.

1. Разрешение споров

5.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть между сторонами по вопросам, не нашедшим своего разрешения в тексте данного договора, будут разрешаться путем переговоров на основе действующего законодательства и обычаев делового оборота.

5.2. При неурегулировании в процессе переговоров спорных вопросов споры разрешаются в суде в порядке, установленном действующим законодательством.

1. Заключительные положения

6.2. Любые изменения и дополнения являются действительными при соблюдении их письменной формы и согласовании обеими сторонами.

6.3. Настоящий договор составлен в двух экземплярах по одному для каждой из сторон.

6.4. Во всем, что предусмотрено настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством.

1. Реквизиты и подписи сторон

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором - предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Примечание. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором - кредитование покупателя продавцом.

Следует различать товарный <1> и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице на с. 27.

Таблица. Различия между товарным и коммерческим кредитами

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в ст. 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.

Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со ст. 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае - поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Примечание. В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. применяется новая предельная величина процентов, признаваемых в расходах в налоговом учете по долговым обязательствам, оформленным в рублях. Она равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза. Основанием является Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования ст. 269 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

• товар принят на учет;
• имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям ст. 169 НК РФ;
• товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения . Об этом сказано в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 ст. 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Примечание. Сумма процентов по коммерческому кредиту включается в налоговую базу по НДС в полном объеме.

Несмотря на то что поставщик, предоставивший коммерческий кредит, обязан уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов, покупатель не может принять налог на добавленную стоимость к вычету , так как при перечислении процентов по договору коммерческого кредита покупатель не приобретает товары (работы, услуги), имущественные права и не принимает их к учету на основании первичных документов (то есть не выполняются обязательные требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В налоговом учете проценты всегда учитываются как внереализационные доходы и увеличивают налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора) , однако в бухучете они увеличивают цену реализации самого товара. Такой вывод следует из п. 6.2 ПБУ 9/99. В нем указано следующее. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, поскольку дебиторская задолженность покупателя включает в том числе и проценты за предоставление отсрочки (рассрочки), вся сумма процентов наравне со стоимостью отгруженных товаров формирует выручку поставщика, реализовавшего товары с отсрочкой их оплаты.

Пример 2 . ООО "Соло" (поставщик) 21 августа 2009 г. отгрузило ЗАО "Дуэт" партию товара стоимостью 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). Условиями договора предусмотрена двухмесячная отсрочка оплаты товара. За предоставленную отсрочку покупатель обязан уплатить поставщику проценты из расчета 9% годовых. При этом покупатель вправе погасить задолженность за отгруженные товары до истечения установленного срока. ЗАО "Дуэт" оплатило товары 9 сентября 2009 г., а проценты - 16 сентября 2009 г.

В бухгалтерском учете ООО "Соло" были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

• 72 000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет;

• 472 000 руб. - отражен в качестве залога неоплаченный товар, по которому предоставлена отсрочка.

Как уже отмечалось, проценты, причитающиеся ООО "Соло", в бухучете должны отражаться в составе выручки от реализации товара. Однако в рассматриваемой ситуации они не могут быть учтены 21 августа 2009 г. по кредиту счета 90-1. Ведь покупатель может погасить задолженность досрочно, а это значит, что в отношении получения процентов, а также их суммы в бухучете существует неопределенность. Напомним, что в ПБУ 9/99 перечислены условия, при выполнении которых выручка может быть признана в бухгалтерском учете:

• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" не может признать проценты в составе доходов по обычным видам деятельности на момент отгрузки. Поставщик сделает это по истечении каждого из месяцев, отпущенных покупателю на погашение долга. Указанные операции будут оформлены такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 1163,83 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 10 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты по коммерческому кредиту за август.

Обратите внимание: в данной ситуации при признании в составе выручки от реализации товара суммы начисленных процентов по коммерческому кредиту за месяц кредитор не отражает операцию по начислению НДС с выручки к уплате в бюджет. Дело в том, что обязанность уплаты данного налога возникнет только в том периоде, когда проценты будут уплачены кредитору. Как сказано в ст. 162 НК РФ, налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на сумму полученных процентов. Следовательно, отражать в учете задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 68 до фактической уплаты процентов преждевременно.

В сентябре в бухгалтерском учете записи будут следующими:

Дебет 51 Кредит 62

• 472 000 руб. - поступила оплата за товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 1047,45 руб. (472 000 руб. x 9% : 365 дн. x 9 дн.) - в составе выручки от реализации товара признаны проценты, начисленные по коммерческому кредиту за сентябрь;

Кредит 008

• 472 000 руб. - оплаченный товар списан из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 51 Кредит 62

• 2211,28 руб. (1163,83 руб. + 1047,45 руб.) - получены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 337,31 руб. (1163,83 руб. : 118 x 18 + 1047,45 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Соло" сумму начисленных процентов помесячно признает в составе внереализационных доходов. Если бы в рассматриваемой ситуации ООО "Соло" предоставило ЗАО "Дуэт" рассрочку, операции в учете ООО "Соло" в целом отражались бы аналогичным образом. При этом проценты начислялись бы только на сумму непогашенной задолженности.

Примечание. Сумму задолженности за товар по мере ее оплаты покупателем нужно списывать с дебета счета 008, поскольку оплаченный товар уже не находится в залоге у поставщика.

Теперь рассмотрим порядок бухучета у покупателя (заемщика) . Напомним, что с 2009 г. вступило в силу ПБУ 15/2008, которое устанавливает особенности формирования в бухучете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). В частности, к расходам, связанным с выполнением обязательств по обслуживанию полученных организацией займов и кредитов, относятся проценты, причитающиеся к уплате кредитору (п. 3 ПБУ 15/2008). Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Такое правило предусмотрено в п. 7 ПБУ 15/2008.

Следовательно, покупатель, приобретающий материальные ценности на условиях коммерческого кредита, суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами (отсрочку платежа), отражает как прочие расходы.

Примечание. В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 2 и рассмотрим порядок учета процентов у ЗАО "Дуэт" (покупателя):

Дебет 91-1 Кредит 60

• 1163,83 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за август;

Дебет 60 Кредит 51

• 472 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 91-1 Кредит 60

• 1047,45 руб. - начислены проценты за февраль;

Кредит 009

• 472 000 руб. - оплаченные товары списаны из состава имущества, находящегося в залоге;

Дебет 60 Кредит 51

• 2211,28 руб. - уплачены проценты по коммерческому кредиту.

Для целей налогообложения прибыли организация рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых в расходах, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (с 1 августа 2009 г. - в два раза). Соответствующее положение закреплено в налоговой учетной политике организации.

Напомним, что на момент погашения займа (то есть на 9 сентября) ставка рефинансирования Банка России составляла 10,75%. То есть предельная ставка процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, должна составлять 21,5% (10,75% x 2), что превышает процентную ставку, предусмотренную договором. Следовательно, ЗАО "Дуэт" вправе учесть в налоговой базе всю сумму начисленных процентов.

Примечание. В случае приобретения не материалов, а товаров, предназначенных для последующей продажи, операции в бухучете в целом отражаются в аналогичном порядке, только вместо счета 10 применяется счет 41.

Коммерческий кредит в виде аванса (предоплаты)

Иногда коммерческий кредит предоставляется поставщику в виде полной или частичной предварительной оплаты. То есть в договоре купли-продажи стороны предусматривают обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его отгрузки. При этом договором может быть установлено и начисление процентов. Проценты начисляются с момента перечисления денежных средств покупателем поставщику.

Налог на прибыль

В налоговом учете проценты по кредиту включаются у покупателя (заимодавца) в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у поставщика (заемщика) - в состав внереализационных расходов. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (с учетом требований ст. 269 НК РФ).

Примечание. Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в целях налогообложения прибыли не признаются расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданных в порядке предварительной оплаты.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете покупателя (кредитора) проценты за пользование денежными средствами отражаются в составе прочих доходов, а у поставщика (заемщика) - в составе прочих расходов.

Пример 4 . ООО "Акцент" (покупатель) в соответствии с договором поставки 30 июня 2009 г. перечислило ЗАО "Ника" (поставщик) 100-процентную предоплату - 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.) за месяц до отгрузки товара (товар был отгружен 31 июля 2009 г.). За пользование денежными средствами с поставщика взимается 10 000 руб. (проценты), которые были уплачены покупателю 31 июля 2009 г. Предположим, поставщик не выставил ООО "Акцент" счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. То есть у организации отсутствуют основания применить налоговый вычет при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете ООО "Акцент" делаются следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51

• 472 000 руб. - перечислена сумма предварительной оплаты;

Дебет 60, субсчет "Проценты", Кредит 91-1

• 10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

• 400 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Основные расчеты",

• 72 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 72 000 руб. - НДС по приобретенным товарам принят к вычету;

Дебет 60, субсчет "Основные расчеты", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",

• 472 000 руб. - зачтен перечисленный ранее аванс;

Дебет 51 Кредит 60, субсчет "Проценты",

• 10 000 руб. - получены проценты;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 x 18) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО "Акцент" сумма процентов признается в составе внереализационных доходов 31 июля в полном объеме.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ника" делаются проводки:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",

• 472 000 руб. - получена сумма предварительной оплаты за товар;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 72 000 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;

Дебет 62, субсчет "Основные расчеты", Кредит 90-1

• 472 000 руб. - отгружены товары;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76

• 72 000 руб. - начисленный с предварительной оплаты НДС принят к вычету;

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62, субсчет "Основные расчеты",

• 472 000 руб. - зачтен полученный ранее аванс;

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Проценты",

• 10 000 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту с учетом НДС;

Дебет 62, субсчет "Проценты", Кредит 51

• 10 000 руб. - перечислены проценты.

В налоговом учете ООО "Ника" расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются. Организация рассчитала предельный процент исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Ставка рефинансирования на 31 июля 2009 г. составляла 11%. То есть за июль ЗАО "Ника" вправе включить в состав расходов проценты в сумме 6614,47 руб. (472 000 руб. x 11% x 1,5: 365 дн. x 31 дн.). А проценты в размере 3385,53 руб. (10 000 руб. - 6614,47 руб.) не учитываются для целей налогообложения.

В бухучете образуется постоянная разница, на которую следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Операция оформляется таким образом:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

• 677,11 руб. (3385,53 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.С.Кулакова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Коммерческий кредит в договоре поставки — это возможность получения займа по выгодным условиям в рамках партнерских отношений. Для получения максимальной выгоды и снижения риска возникновения убытков следует учитывать специфику данного соглашения. В представленной нами статье будут рассмотрены все особенности коммерческого кредитования.

Коммерческий кредит (понятие и особенности)

Коммерческий кредит — вид займа, условия о котором могут включаться в договор поставки. Предоставлять его может любая из сторон сделки: поставщик — в форме отсрочки оплаты, покупатель — в качестве предоплаты либо аванса.

Коммерческий кредитотличается от банковского следующим:

1. Участниками являются стороны общего гражданско-правового договора, т. е. коммерческий кредит может быть включен в договор подряда, купли-продажи или иное соглашение, предусматривающее передачу другому участнику финансовых сумм либо товаров с общими характеристиками.
2. Кредитором может являться любой субъект хозяйственной деятельности.
3. Кредит может предоставляться как в виде финансовых средств, так и в натуральной форме.
4. Плата за пользование данным видом кредитования изначально включается в цену товара.

Кроме того, важное отличие кроется и в размерах процентов за пользование таким видом займа: как правило, они намного меньше, чем при получении банковской ссуды.

Виды коммерческого кредитования

Согласно ст. 823 ГК РФ, выделяются следующие виды коммерческого кредита в договоре поставки:

1. Аванс — когда роль кредитора выполняет покупатель, оплачивающий товар, который в будущем будет ему предоставлен другим участником сделки. Сроком кредитования является период с момента передачи финансовых средств до получения продукции.
2. Предоплата — в этом случае кредитором является покупатель, который перечисляет контрагенту конкретный процент от стоимости продукции до ее фактического получения. После получения товара переводится остальная часть суммы. Размер оплаты и срок получения товара должны быть определены в тексте соглашения.
3. Отсрочка оплаты — роль кредитора при этом выполняет продавец, поставляющий продукт покупателю, который оплачивает его через определенное время одним платежом. Срок кредитования — период с момента получения продукта до полной оплаты его стоимости.
4. Рассрочка — здесь кредитором является продавец, предоставляющий контрагенту предмет договора до его полной оплаты. Отличие данного вида от предыдущего состоит в способе оплаты: она производится не единовременно, а определенными частями по графику, указанному в тексте соглашения или приложении к нему.

Форма составления договора коммерческого кредита

Коммерческий кредит не предусматривает составления отдельного документа. Факт его предоставления просто включается в текст договора поставки отдельным пунктом.

Также в документе должны быть указаны такие условия, как:

Не знаете свои права?

• стоимость пользования кредитом;
• способ его погашения;
• график выплат.

Участниками договора коммерческого кредитамогут быть как физические, так и юридические лица.

Если срок погашения кредита не предусмотрен в договоре, заемщик обязан выплатить его в течение 30 дней с момента выставления соответствующего требования кредитором.

Проценты, если они не указаны в договоре, рассчитываются на основе средней ставки банковских организаций на территории субъекта РФ. Также следует учитывать, что размер процентной ставки ограничен ставкой рефинансирования Центробанка (данное ограничение определяет верхнюю границу возможных процентов по коммерческому кредиту).

Возможность включения условия о поставке в кредит в уже действующее соглашение

Коммерческий кредит не всегда предоставляется в момент оформления договора поставки. Если один из участников не имеет возможности расплатиться за полученный товар (услугу) в срок, указанный в соглашении, можно предоставить ему данный вид кредитования.

Так как отдельной формы для подобной сделки не предусмотрено, составляется дополнительное соглашение к действующему договору поставки, где указываются условия предоставления займа (сумма кредита, процентная ставка). Также в документе следует прописать способ погашения долга и график внесения платежей. Дополнительное соглашение считается действительным с момента его подписания участниками договора.

Плюсы и минусы коммерческого кредитования

У коммерческого кредита в договоре поставки есть как положительные, так и отрицательные стороны, которые следует учитывать при принятии решения о его использовании.

К плюсам данного вида займа относятся:

1. Размер процентной ставки (он существенно ниже, чем в банковских организациях).
2. Простота оформления (все условия прописываются в договоре поставки).
3. Отсутствие риска отказа в займе и необходимости предоставления дополнительных документов (все вопросы решаются между контрагентами).

Кроме того, коммерческий кредит обеспечивает беспрерывность денежного оборота, что является важным условием успешного бизнеса.

К минусам данного вида займа можно отнести:

1. Ограниченность размеров финансирования — как со стороны поставщика, так и со стороны покупателя. В первом случае речь идет об отсутствии возможности покрыть спрос на товар (услугу), во втором — о степени платежеспособности. Это касается тех случаев, когда поставщик не в состоянии производить достаточное количество продукции, а у покупателя, в свою очередь, отсутствует необходимый объем финансов.
2. Риск неисполнения своих обязательств заемщиком. Опасность для поставщика заключается в возможности отказа покупателя платить по счетам в связи с банкротством, для покупателя — в получении товара (услуг) не соответствующего заявленным характеристикам.

Таким образом, условия коммерческого кредита вносятся непосредственно в договор поставки. Коммерческий кредит дает возможность контрагентам не обращаться в банковскую организацию с целью получения займа, а договориться между собой на взаимовыгодных условиях.

В главе 42 «Заем и кредит» ГК РФ устанавливает понятия товарного и коммерческого кредита, предметом которых так же, как и в договоре займа могут быть вещи, определенные родовыми признаками.

Товарный кредит определен статьей 822 ГК РФ:

«Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита)». К такому договору применяются правила относящиеся к договору кредита, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства».

Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Товарный кредит предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на момент включения договора у этого лица отсутствуют.

К такому договору применяются правила параграфа 2 главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, то есть правила, предусмотренные для кредитного договора. В свою очередь, пункт 2 статьи 819 ГК РФ устанавливает, что к кредитным правоотношениям применяются правила, действующие применительно к договору займа.

Из этого следует, во-первых, что вещи, переданные по товарному кредиту, переходят в собственность заемщика и, во-вторых, что товарному кредиту присущ признак возвратности, характерный для других заемных обязательств.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре и другие правила главы о купле-продаже товаров (статьи 465 - 485 ГК), если иное не предусмотрено кредитным договором. Стороны договора - любые субъекты гражданского права.

Примером использования правовой конструкции товарного кредита является порядок гарантированного снабжения муниципальных предприятий и организаций социальной сферы, финансируемых из городского бюджета, продуктами питания.

Понятие коммерческого кредита дает пункт 1 статьи 823 ГК РФ:

«Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом».

При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, о рассрочке и др.). Для этих целей сформулировано правило пункта 2 статьи 823 ГК РФ о том, что к коммерческому кредиту применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В соответствии с пунктами 13, 14 Постановления №13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом, судам следует руководствоваться нормами статьи 809 ГК РФ. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате). Прекращается - при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита.

Коммерческий кредит предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного законом, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон (пункт 3 статьи 809 ГК).

В случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи товара либо возврата денежных средств продавцом при отказе покупателя от товара. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит.

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю, либо оплата товара в рассрочку, а покупатель не исполняет обязанность по оплате переданного товара в установленный договором срок, покупатель в соответствии с пунктом 4 статьи 488 ГК РФ обязан уплатить проценты на сумму, уплата которой просрочена, в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи.

Договором может быть предусмотрена, обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 487 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 ГК РФ).

Кредитор, передавая товар по договору товарного кредита заемщику, согласно пункту 2 статьи 819 ГК РФ и пункту 1 статьи 807 ГК РФ, передает и право собственности на него. Но в этом случае передача товара заемщику носит возвратный характер, в чем заключается характерная особенность товарного кредита.

Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, но и дополнительные условия, предусмотренные статьями 465 - 485 ГК РФ (о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре) и другими статьями главы о купле-продаже товаров, если иное не предусмотрено кредитным договором.

Товарный кредит также как любой кредит подразумевает проценты за пользование чужими средствами. Заем же, к примеру, как известно, в отличие от кредита, может быть беспроцентным. Как уже отмечалось, договора займа и кредита имеют существенные различия.

Напомним также, что кредит может предоставлять только кредитная организация, имеющая лицензию. Стороны же договора товарного кредита - любые субъекты гражданского права.

Организации, заключая договора товарного кредита, осуществляют операции, которые также как и в случае с другими заемными средствами, можно условно разделить на три следующих этапа:

· получение заемных средств;

· начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

· возврат заемных средств.

И в случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита, что в конечном итоге, приводит к возникновению споров с проверяющими органами. Особенно большое количество ошибок при определении налогооблагаемой базы.

Статья 269 главы 25 НК РФ устанавливает, что при заключении договора товарного кредита, как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства», учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

Рассчитывая налог на прибыль, стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита, учитывать не надо согласно пункту 10 статьи 251 и НК РФ.

Проценты кредитор, согласно НК РФ, должен включать в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыль. Но только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитывают в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Спорным моментом является и передача товара заемщику в плане обложения налогом на добавленную стоимость.

Если считать, что вместе с товаром передается и право собственности на него, согласно пункту 2 статьи 819 ГК РФ и пункту 1 статьи 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость (далее НДС). Начислив НДС, кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров, переданных в кредит. А заемщик имеет право принять к вычету НДС, который уплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно статье 822 ГК РФ, заемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Значит, передача товаров носит возвратный характер и поэтому реализацией являться не может . В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС, на основании пункта 2 статьи 171НК РФ, так как товары используются в деятельности, не облагаемой налогом.

Договор товарного кредита касается отношений, возникающих при временном заимствовании вещей (сырья, материалов и других товаров массового производства) при условии их возврата в сроки, установленные договором. В этом плане договор товарного кредита схож с договором займа, ведь согласно статье 807 ГК РФ:

«1. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества».

В случае заключения с поставщиком договора товарного кредита, как и договора займа, приобретаемый товар переходит в собственность торговой организации, и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.

При этом договор товарного кредита имеет некоторые отличия от договора займа.

Различия этих двух видов договоров приведем в виде таблицы, чтобы было более наглядно:

Договор займа заключается в случаях, когда кредитор не берет на себя обязанность предоставить соответствующий товар, а сама передача товара является элементом процедуры оформления реального договора займа. Договор же товарного кредита, подобно кредитному договору, включает обязательство кредитора во исполнение договора передать должнику товары, (договор признается консенсуальным, то есть с момента его заключения у сторон возникают взаимные права и обязанности).

Договор товарного кредита является двусторонним договором: после его заключения обе стороны имеют, как права, так и обязанности - одна сторона приобретает право требовать от другой выдачи товаров в кредит, то есть кредитору вменяется в обязанность предоставить кредит в форме товаров. На заемщика возлагается обязанность принять кредит в обусловленный договором срок.

В отличие от договора займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства, к договору товарного кредита применяются статьи 820, 821 ГК РФ, устанавливающие правила о форме договора и основания для отказа сторон от предоставления или получения кредита (статья 822 ГК РФ).

Обратимся к пункту 1 статьи 819 ГК РФ:

«1. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

Договор товарного кредита от кредитного договора отличается по ряду признаков. Товарный кредит предусматривает выдачу заемщику вещей с определенными родовыми признаками, – денег, то есть объектом товарного кредита являются вещи иные, чем деньги, а кредитный договор порождает исключительно денежное обязательство.

Сфера действия кредитного договора ограничена областью деятельности профессиональных кредиторов - банков и других кредитных организаций. В кредитном договоре в качестве кредитора может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковских операций. Сторонами договора товарного кредита могут быть любые юридические и физические лица, то есть сфера действия товарного кредита не ограничена исчерпывающим перечнем его участников. Участниками отношений товарного кредита обычно выступают предприниматели, связанные с производством, нуждающимся в непрерывном потреблении определенных видов сырья и материалов.

Указанные признаки являются главными отличиями договора товарного кредита, в остальном - на него распространяются общие правила кредитного договора (часть 1 статьи 822 ГК РФ), в частности, заключение в письменной форме, порядок отказа от предоставления или получения кредита (статья 821 ГК РФ).

Различия договора товарного кредита и кредитного договора.

Таким образом, договор товарного кредита имеет свой характерный объект и сферу применения.

Вместе с тем, как было отмечено выше, в соответствии со статьей 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила параграфа 2 главы 42 ГК РФ о кредитном договоре, если иное не предусмотрено договором о товарном кредите и не вытекает из существа данного обязательства.

Товарный кредит следует отличать от коммерческого кредитования. Правила, применяемые к коммерческому кредиту, изложены в статье 823 ГК РФ:

«1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства».

Исходя из текста этой статьи, вытекает два важных юридических положения:

Пункт 1 подчеркивает правомерность продажи товаров в кредит, авансирования подрядчиков и других видов коммерческого кредита;

Вторым пунктом определен круг правил, применяемых к коммерческому кредиту. Согласно данному пункту к коммерческому кредиту применяются содержащиеся в главе 42 ГК РФ правила, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства.

Отличия договора товарного кредита и договора коммерческого кредита.

Определение коммерческого кредита, приведенное в статье 823 ГК РФ, говорит о том, что коммерческий кредит – это гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. То есть коммерческий кредит – это кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. То есть коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре .

В статье 823 ГК РФ названы типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и так далее) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). То есть коммерческий кредит можно условно поделить на два вида:

1) отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере.

Пример 1.

ООО «Радуга» продает ЗАО «Катюша» 10 тонн металла по цене 2000 рублей за тонну. Условия договора предусматривают, что оплата будет производиться через 6 месяцев. За предоставление отсрочки платежа ЗАО «Катюша» уплачивает 5% от стоимости поставленного металла за каждый месяц предоставленной отсрочки. ЗАО «Катюша» использовало полученный металл для выпуска продукции.

2) предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Пример 2.

ООО «Радуга» заключило договор на поставку 200 тонн цемента ЗАО «Катюша». Стоимость 1 тонны цемента - 200 рублей, в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 6 месяцев после заключения договора. В условиях оплаты предусмотрено, что в случае оплаты всей партии материала в течение 10 дней после заключения договора отпускная стоимость 1 тонны цемента будет уменьшена на 10 % и составит 180 рублей. ЗАО «Катюша» осуществило предоплату в соответствии с указанным условием, перечислив 36 000 рублей.

Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель – заемщиком, либо наоборот.

Анализ ГК РФ показывает, что положения главы 42 ГК РФ имеют различное значение для кредитных отношений, возникающих в рамках договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. Предварительная оплата товаров; оплата товаров, проданных в кредит; оплата товаров в рассрочку (как частные случаи коммерческого кредита) достаточно полно урегулированы специальными правилами о купле-продаже (статья 488 «Оплата товара, проданного в кредит» ГК РФ и статья 489 «Оплата товара в рассрочку» ГК РФ). Поэтому практически не возникает потребность в применении к таким случаям коммерческого кредита каких-либо правил главы 42 ГК РФ. Что касается договоров подряда (глава 37 ГК РФ); договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ); договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), исполнение которых нередко связано с авансированием или предварительной оплатой работ и услуг, то указанные главы ГК РФ специальных правил о такого рода коммерческом кредитовании не устанавливают. Поэтому есть основания для применения в этих случаях ряда положений главы 42 ГК РФ и, прежде всего, правил о последствиях нарушения заемщиком договора займа (статья 811 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная статья 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью либо в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ.

Следует отметить, что договор «купли-продажи товара в кредит» (статья 488 ГК РФ) или иной договор, в котором предусмотрено предоставление коммерческого кредита, и договор «товарного кредита» (статья 822 ГК РФ) являются различными по своей юридической природе. Замена одного понятия другим в договоре купли-продажи может повлечь негативные юридические последствия.

Выделив квалифицирующие признаки, присущие договору товарного кредита как самостоятельному виду сделки, подчеркнем, что при заключении договора важна четкая формулировка его условий. Несоблюдение элементарных правил в формулировании условий договора может привести к серьезным негативным налоговым и юридическим последствиям для обеих сторон.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а также действительная воля сторон с учетом цели договора.

Разумеется, при возникновении спора по таким гражданско-правовым соглашениям, суд будет проверять соответствие названия договора его содержанию, однако представляется правильным изначально уяснить разницу между различными видами договорных отношений и не допускать совершения правовых ошибок при их юридическом оформлении, которые, в свою очередь, повлекут неправильный порядок налогообложения операций. Приведем конкретные примеры, когда к условиям договора товарного кредита были применены положения о другом типе договора.

1. Если в соответствии с условиями договора сторона в погашение своего обязательства по товарному кредиту возвращает имущество совершенно иного рода и качества, чем ранее полученное, к правоотношениям будут применены положения о договоре мены.

2. Если одна сторона предоставляет другой стороне конкретное имущество с обязательством последнего вернуть именно это имущество без уплаты предприятию какого-либо вознаграждения, то необходимо заключить договор беспроцентного пользования (ссуды) с соблюдением требований главы 36 ГК РФ.

Вся особенность заключается в том, что по договору аренды во временное пользование передаются вещи, которые в процессе их использования не теряют своих натуральных свойств и могут быть индивидуально определены. Например, в аренду можно передать здание или автомобиль. По договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные только родовыми признаками, возвращает обратно равное количество вещей, а не сами вещи.

3. Если между сторонами заключен договор, в соответствии с условиями которого одна сторона принимает на себя обязательство поставить другой стороне товар, а последняя в свою очередь - принять и оплатить его с отсрочкой определенной продолжительности с момента его получения, то возникшие между сторонами отношения следует рассматривать как отношения по купле-продаже с элементами коммерческого кредитования.

(Смотрите Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2001 года №А05-2534/01-136/23, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 января 2001 года №Ф08-3875/2000, Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 6 декабря 2001 года №02-11/56847).

4. Если по условиям договора одна сторона передает другой товары, а другая сторона по истечении определенного времени обязуется часть товаров оплатить денежными средствами, а оставшуюся часть возвратить в натуре, то данный договор следует рассматривать как смешанный, включающий в себя элементы договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ) и товарного кредита (статья 822 ГК РФ).

Возможность такого совмещения правоотношений предусмотрена статьей 421 ГК РФ, в соответствии с которой стороны могут заключить договор, содержащий элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

По договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законом иными правовыми актами или договором и не вытекает из существа обязательства (статья 486 ГК РФ).

По условиям товарного кредита заемщик обязуется возвратить кредитору полученные вещи, определенные родовыми признаками, и уплатить проценты, если иное не предусмотрено договором (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2000 года №Ф08-451/2000).

5. Если по условиям договора одна сторона обязуется передать другой стороне определенные вещи, а другая сторона обязуется по истечении установленного времени возвратить вещи того же рода и качества либо оплатить их стоимость. В этом случае договор должен квалифицироваться как договор товарного кредитования, условия которого предусматривают альтернативное обязательство должника: возвратить вещи в натуре или оплатить их стоимость.

Согласно статье 320 ГК РФ должнику, обязанному передать кредитору одно или другое имущество либо совершить одно из двух или нескольких действий, принадлежит право выбора, если из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.

Если должник осуществляет исполнение обязательства посредством передачи таких же вещей в натуре, то отношения между сторонами рассматриваются как осуществляемые в рамках договора товарного кредита. Если же должник исполняет свое обязательство, предоставляя денежный эквивалент, то отношения следует рассматривать как куплю-продажу товаров с условием коммерческого кредита.

Если, выбрав способ исполнения обязательства, должник допускает просрочку исполнения, то к нему применяются соответствующие меры гражданско-правовой ответственности. В первом случае – на основании статьи 395 ГК РФ, которой предусмотрена ответственность за неисполнение денежного обязательства, а во втором – на основании статьи 396 ГК РФ, устанавливающей ответственность за ненадлежащее исполнение обязательства в натуре (смотри Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 19 июня 2001 года №7800/00).

В соответствии со статьей 432 ГК РФ под заключением договора понимается достижение соглашения по всем его существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Заключенный в установленном порядке договор определяет права и обязанности сторон.

Договор товарного кредита обязательно должен быть заключен в письменной форме. Статья 820 ГК РФ регулирует также отношения, возникающие в рамках товарного кредита. Она содержит императивную норму, предусматривающую, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора.

К существенным условиям договора товарного кредита относятся условия о его предмете, то есть вещах, которые передаются в собственность заемщику и должны быть возвращены им по истечении установленного срока.

В соответствии со статьей 822 ГК РФ при отсутствии специальных условий в договоре, к товарному кредиту применяются правила о купле-продаже, предусматривающие требования к количеству, ассортименту, комплектности, качеству, таре и упаковке передаваемых товаров.

В связи с этим условия договора о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита, поскольку речь при этом также идет об отчуждении этих вещей в собственность заемщика.

Исходя из норм статей 454 и 455 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным только тогда, когда будет достигнуто согласие о предмете договора, то есть о наименовании и количестве товаров, передаваемых в кредит. Кроме того, заемщику необходимо согласовывать в договоре условия о качестве, ассортименте, комплектности приобретаемых товаров и требовать от кредитора строгого соблюдения этих правил.

Поэтому существенным условием договора товарного кредита является указание наименования и количества товара, передаваемого в кредит.

Одной из самых распространенных ошибок является отсутствие в качестве предмета товарного кредита указания конкретного вида, сорта и количества товара (например, в договоре указывается: «продукты питания»). Если, например, ассортимент и количество товаров устанавливаются какими-либо другими документами (чаще всего спецификациями или дополнениями к договору), то в договоре необходимо указать, что данные документы являются неотъемлемыми частями настоящего договора.

Кроме того, в договоре товарного кредита может содержаться множество иных условий, которые не менее важны для регулирования отношений по договору товарного кредита, хотя их включение в договор не является обязательным, то есть при их отсутствии договор все равно будет считаться заключенным. К таким условиям относятся:

· срок действия договора;

· цена и сумма договора;

· размер и порядок оплаты процентов за пользование товарным кредитом;

· ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее исполнение договора;

· другие условия.

Отметим, что основное отличие договора товарного кредита от договора коммерческого кредита заключается в существенности условий, оговаривающих цену товара и сроки его возврата, в случае их отсутствия такой договор будет считаться не заключенным. Для договора товарного кредита эти условия не существенны. Указание цены товара в договоре товарного кредита носит рекомендательный характер, так как размер процентов, подлежащих уплате кредитору, рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров.

Срок возврата товарного кредита не является существенным условием договора товарного кредита, без него договор все равно будет считаться заключенным. Если срок возврата не оговаривается, то сумма кредита возвращается кредитору в течение 30 дней со дня предъявления торговой организации требования о возврате.

Если сумма процентов договором не установлена, то их размер определяется существующей по местонахождению торговой организации - заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Так как проценты по договору товарного кредита начисляются на стоимость передаваемого товара, в договоре товарного кредита целесообразно указать цену товара на момент его передачи. В противном случае не возможно будет определить сумму процентов, подлежащих уплате кредитору.

Обратите внимание!

Заключая договор кредита, следует особое внимание обратить на пункт 3 статьи 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Федеральный закон №129-ФЗ), согласно которому:

«Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению».

Аналогичное требование содержится и в пункте 14 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту».

Таким образом, эти нормы предусматривают особые последствия несоблюдения дополнительных требований к форме сделки (подписи главного бухгалтера) - недействительность сделки. Основанием для этого могут являться положения пункта 1 статьи 160 ГК РФ, которыми предусмотрено, что законом, иными правовыми актами и соглашением сторон могут устанавливаться дополнительные требования, которым должна соответствовать форма сделки (совершение на бланке определенной формы, скрепление печатью и тому подобное), и последствия несоблюдения этих требований.

Исходя из Федерального закона №129-ФЗ, любой договор купли-продажи, поставки и так далее, по условиям которого существует разрыв во времени между моментом передачи товаров (работ, услуг) и моментом оплаты (что характерно для подавляющего большинства договоров, заключаемых в сфере предпринимательской деятельности), требует подписи главного бухгалтера, иначе договор недействителен.

Отметим, что за период действия Федерального закона №129-ФЗ (с ноября 1996 года по настоящее время) неоднократно возникали споры, предметом которых являлось требование о признании недействительным кредитного договора, договора займа или иных гражданско-правовых договоров по причине отсутствия подписи главного бухгалтера.

В случае возникновения спорной ситуации по вопросам действительности осуществляемых сделок организация может поддержать свою позицию приводимыми ниже аргументами, суть которых сводится к тому, что положения Федерального закона №129-ФЗ являются основанием для предъявления дополнительных требований к форме заключаемых договоров в виде подписи главного бухгалтера.

Договор является гражданско-правовой сделкой. Права и обязанности по ней юридическое лицо в соответствии со статьей 53 ГК РФ принимает через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Согласно гражданскому законодательству не является органом юридического лица, в связи с чем отсутствие в договоре подписи главного бухгалтера не является основанием для признания его недействительным. В действующем гражданском законодательстве не предусмотрено требование, чтобы договор был подписан главным бухгалтером.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Целью Федерального закона №129-ФЗ не было и не могло быть установление ограничений гражданских прав юридических лиц в виде ограничения правоспособности органа юридического лица при заключении договоров. Согласно статье 3 Федерального закона №129-ФЗ его целями являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Как видно из приведенной нормы, названный Закон не регулирует прямо или косвенно гражданско-правовые отношения.

Нормы статьи 7 Федерального закона №129-ФЗ следует рассматривать как элемент контроля главного бухгалтера за соответствием производимых организацией хозяйственных операций действующему законодательству, поскольку в соответствии с указанным Законом главный бухгалтер несет ответственность за последствия осуществления таких операций, а также за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Поэтому договоры, подписанные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме. Эту позицию разделяют арбитражные суды при рассмотрении споров по вопросам действительности договоров (смотри Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №14 от 4 декабря 2000 года «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 декабря 2000 года №А33-3973/00-С1-Ф02-2651/00-С2).

Но если Вы не готовы спорить с налоговыми органами, то при заключении договора позаботьтесь о том, чтобы такой договор был завизирован главным бухгалтером и тогда вероятность того, что этот договор будет считаться недействительным, исчезнет.

Проценты по договору товарного кредита.

Договор товарного кредита является возмездным кроме случая, когда договором предусмотрена его безвозмездность (пункты 1, 3 статьи 809 ГК РФ). Сумма процентов и порядок их оплаты определяются договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). Если сумма процентов не установлена, то их размер определяется ставкой рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты суммы долга или его части. Проценты начисляются начиная со дня передачи товара покупателю.

Ответственность за просрочку погашения процентов по товарному кредиту.

На практике часто возникает ситуация, когда заемщик своевременно не выплачивает проценты за предоставленный товарный кредит. В этом случае к заемщику могут быть применены дополнительные штрафные санкции со стороны кредитора. Проценты начисляются как мера ответственности за неисполнение денежного обязательства в соответствии со статьей 395 ГК РФ.

Правила применения ответственности за неисполнение денежного обязательства установлены статьей 395 ГК РФ:

«1. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

2. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

3. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок».

Таким образом, если покупатель допускает просрочку оплаты переданного товара, то с него, по истечении срока оплаты, взыскиваются как проценты за пользование товарным кредитом, так и проценты в виде штрафной санкции за просрочку платежа.

Причем проценты, в установленном договором размере, могут быть взысканы по требованию продавца до дня, когда оплата должна быть совершена (пункт 16 Постановления №13/14).

Обратите внимание!

Покупателю (заемщику) необходимо учесть, что отсутствие у него денежных средств, необходимых для уплаты долга по договору, не является основанием для его освобождения от уплаты процентов согласно статье 395 ГК РФ.

Более подробно с вопросами товарного и коммерческого кредита Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство ».

Спасибо, т.е все таки нужно оговаривать сумму аванса? Просто изначально договор был составлен что он платит по мере отгрузки, а потом вдруг бросил 2 аванса больших, но меня все таки интересует, Нужно ли упоминать, что сумма аванса не является коммерческим кредитом?

Для вашей организации, как поставщика, прописывание суммы аванса не принципиально, т.к. вы обязаны начислить НДС с любой поступившей суммы предоплаты. А вот для покупателя этот момент критичен, т.к. если сумма предоплаты не будет прописана, поставить НДС к вычету с перечисленной суммы (даже при наличии счета-фактуры на аванс) он не вправе.

В соответствии со ст. 823 ГК РФ аванс сам по себе является формой коммерческого кредитования. Поэтому вне зависимости от того, указали ли вы в договоре подряда, что аванс является коммерческим кредитом, или нет, в случае спора суд может приравнивать аванс к коммерческому кредиту со всеми вытекающими последствиями. Поэтому лучше в договоре предусмотреть, что авансовый платеж является коммерческим беспроцентным кредитом, чтобы обезопасить себя от начисления процентов за использование коммерческого кредита в случае судебных разбирательств. Обратите внимание: данная формулировка не освобождает вас от начисления НДС с суммы полученного аванса.

Обоснование

Из Гражданского кодекса РФ

Статья 823. Коммерческий кредит

1. Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

2. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.